II FSK 2398/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 381/10 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010r., sygn. akt III SA/Po 381/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w K., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z dnia 30 marca 2010r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z 2 marca 2010r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że ostateczną decyzją z dnia 20 maja 2009r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K., z dnia 22 kwietnia 2009r., odmawiającą stwierdzenia Z.M., nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 7.200 zł i jednocześnie stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 7.200 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 5 stycznia 2009r., do dnia zapłaty. Od powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w dniu 2 lutego 2010r., Prokurator Prokuratury Rejonowej w K.,wniósł sprzeciw powołując się na treść art. 184 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000. 98. 1071- dalej: ,,k.p.a.’’). Zaskarżonej decyzji Prokurator zarzucił wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, iż art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006r., o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), a w szczególności art. 1 powołanej ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926) poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nie ustosunkowaniu się do twierdzeń organu podatkowego, a przez to pozbawienie decyzji prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie, co uniemożliwia uznanie toku "rozumowania" SKO. Decyzją z dnia 3 marca 2010r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000r., o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Prokurator, powołując się na art. 127 § 3 k.p.a. w związku z art. 184 § 1 k.p.a. i art. 188 k.p.a. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez SKO żądając stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 20 maja 2009r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku organ skarżący powołał argumentację prezentowaną w sprzeciwie. Wskazał ponownie, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa problemów. Decyzją z dnia 30 marca 2010r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 2 marca 2010r., W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że problem interpretacji przepisów prawnych art. 90 TWE, skłania do przyjęcia, iż decyzja SKO z dnia 7 lipca 2009r., nie jest obarczona wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: ,,Ordynacja Podatkowa’’) . Zdaniem Kolegium nie można zgodzić się z Prokuratorem, że art. 90 TWE jest jasny i oczywisty i jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości oraz że przepis ten dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej. W skardze na powyższą decyzję Prokurator zarzucił rażące naruszenie prawa, które polegało na błędnym przyjęciu, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej tj. ustawy z dnia 16 listopada 2006r., o opłacie skarbowej, a w szczególności art. 1 w/w ustawy oraz pkt 11 w części II załącznika do tej ustawy, gdy tymczasem art. 90 ust. 1 TWE dotyczy podatku, a nie opłaty skarbowej oraz z naruszeniem art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wnikliwego rozpatrzenia sprawy i nieustosunkowaniu się do twierdzeń organu podatkowego, przyjmującego, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT-25, co z kolei doprowadziło do tego, że decyzja SKO pozbawiona została w tym zakresie prawidłowego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ramach swoich rozważań wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu są rozbieżności interpretacyjne art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004r. Nr 90, poz.864). W ocenie składu orzekającego, w niniejszym postępowaniu podatkowym poddana była ocena ważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z dnia 20 maja 2009r., od której następnie Prokurator Rejonowy w K., wniósł sprzeciw zarzucając, że wskazana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez błędne przyjęcie, że art. 90 TWE ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej Sąd odniósł się do stanowiska organu odwoławczego, iż przepis art. 105 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem do ustawy o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a narusza art. 90 TWE. WSA w Poznaniu zauważył, że Kolegium nie wskazało natomiast dlaczego i w jaki sposób powołane przepisy naruszają art. 90 TWE, oraz nie dokonało jego interpretacji, uznając go za przepis jasny i oczywisty. W ocenie Sądu art. 90 TWE jest przepisem niejednoznacznym i niewątpliwie jako przepis prawa wspólnotowego do jego zastosowania wymaga interpretacji i subsumpcji do konkretnego stanu faktycznego. W związku z tym ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 maja 2009r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa, albowiem organ stosując art. 90 TWE pominął istotną fazę w procesie stosowania niejednoznacznego przepisu prawnego tj. fazę wykładni tego przepisu. Co więcej zdaniem Sądu treść ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 maja 2009r., pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 90 TWE, bowiem proste ich zestawienie ze sobą wskazuje, że organ zastosował przepis, w którym jest mowa o podatkach do opłaty skarbowej, która na gruncie polskiego ustawodawstwa nie jest podatkiem zgodnie z jego definicją zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał również na art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r., o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.), gdzie opłatę zdefiniowano jako ekwiwalent za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, co zaś stoi w sprzeczności z nadmienioną definicją podatku. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 22 czerwca 2010r., w sprawie o sygn. akt II FSK 674/10. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji z dnia 20 maja 2009r., z naruszeniem istotnych przepisów postępowania tj. art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, iż taki zarzut winien być podniesiony w odwołaniu, a nie na obecnym etapie postępowania. W ramach końcowych rozważań Sąd nadmienił, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt III SA/Po 656/09 o którym mowa w decyzji z 02 marca 2010r., nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO w K., z dnia 30 marca 2010r., oraz poprzedzająca ją decyzję z dnia 2 marca 2010r. Z.M., na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm., dalej: ,,p.p.s.a.’’), zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art.176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez uwzględnienie skargi w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r., prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej, która powinna polegać na rozstrzygnięciu zasadniczej kwestii będącej przedmiotem skargi tj. na dokonaniu oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie takiej oceny prawnej, która przy ponownym rozpoznaniu sprawy determinuje organ podatkowy do wydania decyzji pogarszającej sytuację materialnoprawną podatnika w porównaniu z sytuacją, która wynikała z uchylonych decyzji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na uzasadnieniu wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny polegający na stwierdzeniu, iż nie może być rażącego naruszenia prawa w sytuacji gdy przepis prawa nie jest jednoznaczny i wymaga interpretacji przy jednoczesnym uchyleniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji właśnie z tego powodu; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zarzucanie zaskarżonej decyzji braku oceny istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, podczas gdy decyzja taką analizę i ocenę zawiera; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 184 § 1 k.p.a. przez uwzględnienie skargi w sytuacji kiedy postępowanie podatkowe nie było dotknięte wadą naruszenia prawa procesowego i w konsekwencji nie doszło do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Postępowanie administracyjne w sprawie zostało zainicjowane sprzeciwem wniesionym przez prokuratura w trybie przewidzianym w art. 184 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "K.p.a.") od ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nadmienić przy tym należy, że sprzeciw został skierowany do właściwego organu po upływie terminu do złożenia przez prokuratora skargi do sądu administracyjnego na wymienioną decyzję. Zgodnie z przywołanym przepisem prokuratorowi służy prawo wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej, jeżeli przepisy kodeksu lub przepisy szczególne przewidują wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji albo jej uchylenie lub zmianę. Takim przepisem szczególnym jest m.in. art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zawierający zamknięty katalog przesłanek, stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji (Autor skargi kasacyjnej nie podważa podstawy prawnej, w oparciu o którą prokurator zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne). Okoliczność, że art. 184 1 K.p.a. stanowi niejako nadzwyczajną podstawę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, (w treści tego przepisu wskazuje się wyraźnie na konieczność istnienia - w K.p.a. lub przepisach szczególnych - unormowań stanowiących m.in. podstawę stwierdzenia nieważności decyzji), naprowadza na wniosek, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji może nastąpić w wypadku wydania takiej decyzji w warunkach określonych w art. 156 § 1 K.p.a. (art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie naruszenie przez organ administracji publicznej prawa w stopniu stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, albo też w przypadku zaistnienia przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji, możliwe jest wniesienie przez prokuratora sprzeciwu w trybie określonym w art. 184 § 1 K.p.a. Konstatacja ta w rozpatrywanej sprawie ma znaczenie, zważywszy dodatkowo na treść art. 134 § 2 p.p.s.a. Stosownie do tej regulacji sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Jedynie zatem rozstrzygnięcie, że skarżona decyzja (w tym przypadku decyzja SKO w K., z dnia 30 marca 2010 r.) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, skutkującym stwierdzeniem nieważności, może stanowić podstawę wydania orzeczenia pogarszającego sytuację skarżącego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się zatem z rozstrzygnięciem, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sposób poprawny wykazał, że objęta skargą ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wad, które można kwalifikować jako rażące naruszenie prawa należało zatem doszukiwać się w decyzji objętej skargą prokuratura (tj. decyzji z dnia 30 marca 2010 r.), a nie w ostatecznej decyzji z dnia 20 maja 2009 r., uchylającej decyzję Prezydenta Miasta K. i stwierdzającej nadpłatę, co czyni Sąd pierwszej instancji w znaczących fragmentach uzasadnienia wyroku. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która eliminuje z obiegu prawnego rozstrzygnięcie organu, ale tylko w przypadku, gdy decyzja taka zawiera jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, podstawę prawną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowił art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Tak więc ocena sądów administracyjnych dotyczy tylko wystąpienia lub nie tejże właśnie wady. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. II S.A. 907/00, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski Komentarz, 1998 s.237, J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1). W stanie prawnym obowiązującym Polskę, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywista niezgodność pomiędzy treścią przepisu, a decyzją organu, ale także wtedy, gdy organ wydał decyzje ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA 1506/00, że zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002r. I SA 1506/00 ). Powyższe prowadzi do konstatacji, że przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji opatrzonej przymiotem ostateczności, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być tylko kwalifikowana, a nie zwykła wada prawna aktu administracyjnego. Wszak określona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych służyć ma ochronie ogólnego porządku prawnego oraz chronić przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi zatem wartość samą w sobie, nawet jeżeli oznaczać to będzie utrzymanie w obrocie prawnym aktów administracyjnych obarczonych pewną wadliwością. Wzruszenie takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach nadzwyczajnych, określonych w ustawie. Jak już zaznaczono reguła ta w pełni odnosi się do postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego przez prokuratora, po upływie ustawowego terminu do wniesienia skargi, na podstawie art. 184 § 1 K.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienia takiej kwalifikowanej wady ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz wskazanych powyżej sprzeczności Sąd pierwszej instancji nie wykazał. Co więcej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że art. 90 TWE jest przepisem niejednoznacznym i do jego zastosowania wymagana jest interpretacja. Nadto zauważyć wypada, że problem charakteru prawnego opłaty skarbowej, w kontekście treści art. 90 TWE, nie był jednolicie oceniany. W prawomocnym wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. , sygn. akt I SA/Łd 164/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że sporna opłata objęta jest zakazem z art. 90 TWE. W wyroku tym WSA w Łodzi stwierdził m.in., że ustawodawca krajowy niejednakowo traktuje samochody używane nabywane w kraju i w innych krajach Unii Europejskiej. Tylko bowiem ten podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia, aby dokonać rejestracji w kraju pojazdu nabytego w Unii Europejskiej, w odróżnieniu od podatnika kupującego auto w kraju, jest obowiązany do spełnienia wymogów wynikających z cytowanych wyżej przepisów i uiszczenia opłaty skarbowej w kwocie 150 zł. Nie odnosząc się merytorycznie do analizy treści art. 90 TWE, Sąd stwierdził, że dotyczy on obciążeń o charakterze podatkowym, a opłata skarbowa stanowi daninę publicznoprawną niebędącą podatkiem. Sąd powołał się zarazem na zbieżne z tym poglądem stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego. W takim przypadku – jak już uprzednio zaznaczono – nie można z góry przesądzać o rażącym naruszeniu prawa. Co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 761/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela przy tym pogląd prezentowany w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu m.in. z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 609/09, sygn. akt III SA/Po 610/09 (orzeczenia te wydane zostały na tle interpretacji przepisów polskiej ustawy o opłacie skarbowej, w kontekście treści art. 90 TWE), że brak podstaw do uznania, by zaskarżona decyzja SKO (stwierdzono w niej m.in., iż polskie przepisy o opłacie skarbowej naruszają art. 90 TWE) obarczona była wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie wykazując zatem istnienia - w rozpatrywanym przypadku - przesłanki rażącego naruszenia prawa, w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2010 r., Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koncentrując się głównie na ocenie problemu, czy art. 90 TWE dotyczy daniny w postaci opłaty skarbowej oraz ocenie ww. decyzji SKO z dnia 20 maja 2009 r., Sąd pominął w rozważaniach swoich, to co w niniejszej sprawie stanowiło istotę problemu – wykazania, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w objętej skargą decyzji z dnia 30 marca 2010 r., dopuściło się rażącego naruszenia prawa. Czyni to również zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien dokonać dogłębnej analizy, czy skarżoną decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W tych okolicznościach rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., byłoby przedwczesne. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.