II FSK 761/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 711/09 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 listopada 2009 r., I SA/Łd 711/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 września 2006 r. ustalającą B. J. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że w badanym roku podatkowym Skarżąca poniosła - na przełomie lutego i marca 2003 r. - wydatek w wysokości 408.000 zł na zakup lokalu użytkowego wraz z gruntem położonych w P. przy ul. Z. Z ustaleń organu I instancji wynikało zaś, że na dzień 1 stycznia 2003 r. Skarżąca mogła dysponować kwotą 245.000 zł, na którą złożyła się kwota 200.000 zł otrzymana w 1999 r. jako darowizna od dziadka A. P. oraz kwota 100.000 zł z tytułu sprzedaży w 2002 r. nieruchomości położonej w O., pomniejszona o kwotę 55.000 zł za jaką nieruchomość ta została nabyta w 1999 r. Nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami wyniosła więc 170.723,28 zł. Od tej kwoty organ I instancji ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Zauważył, że wskazywana jako pokrycie spornego wydatku kwota 600.000 zł uzyskana tytułem "umowy o wspólne przedsięwzięcie", zawartej z ojcem – W. P., została przekazana w dniu 10 marca 2003 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem I instancji, że Skarżąca na dzień 1 stycznia 2003 r. posiadała w gotówce 245.000 zł, a nie 300.000 zł. Podkreślił, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała innych źródeł przychodów, niż te ujawnione w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Zasadnie zatem przyjęto, iż kwota 55.000 zł stanowiąca cenę zakupu nieruchomości w O. pochodziła z otrzymanej przez nią darowizny. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Rozpatrując tę skargę Sąd wyrokiem z 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1932/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. badanie pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym przez podatnika powinno odbywać się wedle stanu na koniec roku podatkowego, którego dotyczy to porównanie. Tylko bowiem w takiej sytuacji można, w zgodzie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalić pokrycie poczynionych wydatków i posiadanego mienia w wielkości mienia zgromadzonego przez podatnika za ten właśnie rok. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zmianie przywołanego przepisu dokonanej od 1 stycznia 2007 r. Od tej daty organy podatkowe są uprawnione do badania pokrycia wydatków w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, także w ciągu roku podatkowego. Zastrzeżenia Sądu I instancji wzbudził także brak ustaleń, czy kwota 600.000 zł pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 326/08 uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji. Stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nie pozwalał aby podstawę opodatkowania ustalać przez porównanie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków z sumą odpowiadającą wartości mienia zgromadzonego w danym roku powiększoną o wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynikało nadto jak organy podatkowe oceniły przychód zadeklarowany z uzyskanej w 1999 r. darowizny oraz ze wspólnego przedsięwzięcia. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji uchylił po raz kolejny decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zakwestionował mianowicie sposób postępowania organów podatkowych w zakresie ustalenia pochodzenia środków pieniężnych w wysokości 55.000 zł, które Skarżąca w 1999 r. przeznaczyła na zakup nieruchomości w O. Organy te przyjęły bowiem a priori, że nieruchomość ta została nabyta za środki pochodzące z darowizny, którą Skarżąca otrzymała od A. P. W zebranym materiale dowodowym brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów na poparcie tej tezy. Organ I instancji wskazał jedynie, że Skarżąca w dniu 21 października 1999 r. nabyła nieruchomość w O. za kwotę 55.000 zł oraz, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003 r. Skarżąca wykazała 300.000 zł oszczędności, z czego 200.000 zł tytułem darowizny otrzymanej od A. P. (przekazanej na podstawie aktu notarialnego z 16 lipca 1999 r.) i 100.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w O. W ocenie Sądu I instancji organ nie wyjaśnił zatem pochodzenia kwoty 55.000 zł, za jaką Skarżąca nabyła w 1999 r. wspomnianą nieruchomość. Sąd I instancji podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych co do nieuwzględnienia przychodu ze wspólnego przedsięwzięcia jako źródła pokrycia wydatków związanych z zakupem nieruchomości w P. przy ul. Z. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", przez błędne przyjęcie, iż organy nie wyjaśniły pochodzenia kwoty 55.000 zł; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazań co do dalszego postępowania; c) art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędną wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 326/08 i przyjęcie, że Sąd ten nakazał badać źródła pokrycia każdego wydatku, a nie tylko wydatków poniesionych w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja wymiarowa. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Kasator wywodził, iż badanie źródła pochodzenia kwoty 55.000 zł wydatkowanej na zakup nieruchomości w O. jest zbędne, gdyż z akt sprawy wynika, że w dniu 16 lipca 1999 r. Skarżąca otrzymała darowiznę, a zatem logiczne jest, iż zakup ten sfinansowała z tej właśnie darowizny. Zwrócił uwagę na brak innych – prócz darowizny i przychodu uzyskanego w 2002 r. ze sprzedaży nieruchomości – legalnych dochodów. Zasygnalizował nadto, że ustalenie, iż wspomnianą nieruchomość Skarżąca zakupiła za pieniądze z darowizny pozostanie bez wpływu na wymiar zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś gdyby Skarżąca podała, iż zakupu tego nie sfinansowała z darowizny, brak jest – w ocenie autora skargi kasacyjnej – wskazówek jak organ podatkowy ma wyliczyć jej oszczędności. Nie można bowiem wykluczyć, że Skarżąca ujawni nowe – niezgłoszone dotychczas – źródło dochodu. Kasator zwrócił także uwagę na obowiązujący w postępowaniu odwoławczym zakaz reformationis in peius. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podniósł, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd ten podważył mianowicie ustalenia organów podatkowych, iż środki w wysokości 55.000 zł na zakup w 1999 r. nieruchomości w O. pochodziły z darowizny, którą Skarżąca otrzymała od A. P. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych błędów, które wytknął im Sąd I instancji. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że zbędne jest dalsze wyjaśnianie źródeł finansowania spornego wydatku skoro w toku postępowania Skarżąca nie wskazała żadnych innych środków finansowych, ani też innego mienia prócz otrzymanej w 1999 r. darowizny i przychodu ze sprzedaży w 2002 r. wspomnianej nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organy przyjęły, że środki na jej zakup pochodziły z tejże darowizny. Ich wnioski nie tylko nie były dowolne, ale w pełni znajdują odzwierciedlenie w takich dowodach, jak: umowa darowizny z 16 lipca 1999 r. na mocy której A. P. darował Skarżącej gotówkę w kwocie 200.000 zł; umowa sprzedaży z 21 października 1999 r. nieruchomości w O., w której znajduje się zapis, iż cenę za tę nieruchomość w kwocie 55.000 zł T. J. – matka Skarżącej, wpłaciła w jej imieniu (jako kupującej) przed podpisaniem umowy. Porównując daty tych czynności trudno odmówić racji organom, że wydatek na zakup nieruchomości, poniesiony po dacie otrzymania darowizny, właśnie z niej został pokryty. Zwłaszcza że – jak słusznie wywodzi w skardze kasacyjnej jej autor – Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywających dowodów przeczących tym ustaleniom. W szczególności nie wskazała jakoby w latach poprzednich faktycznie uzyskała – inne niż wspomniana darowizna - przychody które mogły stanowić źródło pokrycia spornego wydatku. Tymczasem na takim właśnie udowadnianiu faktu uzyskania przychodów, które były opodatkowane lub wolne od opodatkowania polega obrona podatnika przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych. W sposób dorozumiany wynika to z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który – w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. - stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1642/09, CBOSA) w tego typu sprawach ciężar dowodu (w rozumieniu wskazania źródeł dowodowych służących wykazaniu określonej okoliczności) spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe obowiązane są dowody te przeprowadzić w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta powinna być przeprowadzona w sposób swobodny, a więc bez skrępowania jakimikolwiek regułami dowodowymi, na podstawie wewnętrznego przekonania organu podatkowego co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeżeli przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów odpowiada powyższym kryteriom, nie może być skutecznie podważona w toku sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli legalności działalności administracji publicznej. Ocena ta może być zatem zakwestionowana tylko wtedy, gdy można jej wytknąć brak logiki lub sprzeczność z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Tego zaś w wywodach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył. W tej sytuacji niepodobna zgodzić się z twierdzeniem, jakoby w materiale dowodowym brak było jakichkolwiek dokumentów na poparcie tezy o zakupie nieruchomości w O. za środki pochodzące z darowizny (s. 7 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to raczej brak jest dowodów przeciwnych dla podważenia podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Wytknięcie zatem organowi podatkowemu, że nie podjął "trudu wyjaśnienia pochodzenia kwoty 55.000 zł" (s. 8 uzasadnienia wyroku) jest całkowicie nieuprawnione. Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu nie wskazano jednoznacznie precyzyjnych zaleceń co do dalszego postępowania w przypadku gdyby Skarżąca podała, iż zakupu nieruchomości w O. nie sfinansowała z otrzymanej darowizny. Sąd ten lakonicznie jedynie nakazał uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie przy uwzględnieniu okoliczności, iż ujawnienie przychodu niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych, bądź zwolnionych od podatku mogło nastąpić tylko w momencie ponoszenia przez Skarżącą każdego kolejnego wydatku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno natomiast szukać wskazówek jak powinien się zachować organ podatkowy, jeśli Skarżąca jako pokrycie dla poniesionego wydatku wskaże nowe źródło przychodu i czy przychód ten będzie mógł być uznany za legalny. Jeżeli bowiem Skarżąca uzyskiwała takie przychody, powinny być one opodatkowane, jeżeli zaś uważa, że były one wolne od opodatkowania, powinna przedstawić stosowną argumentację. Natomiast jeżeli przychody te wbrew obowiązkowi opodatkowane nie były, nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym dotyczącym opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ same takie nieujawnione źródło stanowią. Zwłaszcza, że w trakcie całego postępowania Skarżąca deklarowała oszczędności jedynie z darowizny i sprzedaży nieruchomości w O. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, iż wyjaśnienia Skarżącej, że pieniądze na zakup tej nieruchomości pochodziły z darowizny nie wpłyną na wymiar zobowiązania podatkowego. Podobnie jak wskazanie przez nią nowego nieujawnionego dotychczas źródła przychodu, gdyż z uwagi na zakaz reformationis in peius Dyrektor Izby Skarbowej nie będzie mógł ustalić zobowiązania w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji. Nie będzie mógł także – ze względu na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji – skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 p.p.s.a. Pomijając brak precyzji w sformułowaniu tego zarzutu (przepis ten składa się z paragrafów) nie jest jasne na czym naruszenie to miałoby polegać, skoro Sąd ten, w zgodzie z regulacją zawartą w tym przepisie, wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Okoliczność, że wyrok ten jest kwestionowany w drodze skargi kasacyjnej nie oznacza, iż Sąd I instancji naruszył wskazany przepis. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nakazując uzupełnić materiał dowodowy w zakresie źródeł finansowania zakupu nieruchomości w O. Sąd I instancji nie twierdził, że obligował go do tego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2009 r. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a.