II FSK 2566/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 273/10 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Łd 273/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym, oddalił skargę. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 24 grudnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 września 2009r. określającą P. O. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 15.800,00 zł od uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przychodu w kwocie 158.000,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 28 lipca 2005r. podatnik dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. A., za kwotę 158.000,00 zł. Organ ustalił, że środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podatnik przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal. W ocenie organu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) - dalej: u.p.d.o.f.- mają ci podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowych na spłatę kredytu, który nie został jednak uprzednio zaciągnięty na budowę tego domu lub mieszkania, którego następnie zbycie wygenerowało przychód. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2009r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. O. Zarzucił organowi naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych; art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez wadliwą interpretację. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. uzyskane przychody przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. W jego ocenie istotne jest, aby przychód wydatkowany został na spłatę kredytu nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Przy czym zdaniem skarżącego, omawiany przepis nie wskazuje jasno, że zwolnienie nie obejmuje środków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, z której pochodzi przychód. 1.3 W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd wyraził pogląd, że przesłanką uzyskania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest bezpośrednie lub pośrednie finansowanie celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Jednym ze sposobów finansowania takich celów jest spłata kredytu. Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Zastosowane rozwiązanie dopuszczało zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek) zaciągniętych do 24 miesięcy przed dniem uzyskania tych przychodów. Celem ustawodawcy nie było natomiast udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Zatem podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył P. O. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zwolnione z opodatkowania są tylko przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowego – innego mieszkania, a nie spłatę kredytu na mieszkanie sprzedawane, z którego pochodzi przychód, podczas gdy ustawodawca nie wskazał wyraźnie na taką interpretację. W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma żadnych podstaw w brzmieniu tego przepisu. Przepis ten jasno nie wskazuje, że zwolnieniu podlegają tylko środki przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe z wyłączeniem spłat kredytu zaciągniętego na nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, z której pochodzi przychód. Stosując wykładnię gramatyczną omawianego przepisu, zwolnione z opodatkowania są przychody przeznaczone na wszelkie spłaty kredytu i odsetek od kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Wskazując z kolei na cel omawianego uregulowania, powołał uzasadnienie projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego nie wynika, by zmiany miałyby dotyczyć tylko takich przychodów, które są przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup kolejnej nieruchomości. Zdaniem strony, jeżeli ustawodawca wyraźnie nie wskazał w przepisie jakich kredytów dotyczy spłata aby uzyskane przychody były zwolnione z opodatkowania to oznacza to, iż celowo założył, że spłata każdego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, obojętne na jaką nieruchomość, jest zwolniona z opodatkowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do kwestii czy zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) ma zastosowanie w przypadku wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że w takim przypadku wskazana ulga nie ma zastosowania. W związku z tym autor skargi kasacyjnej postawił Sądowi zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przez, jak to sformułował, błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – pożyczkowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Autor skargi kasacyjnej powołując się na wykładnię językową wyraził pogląd, że zwolnione z opodatkowania są przychody przeznaczone na wszelkie spłaty kredytów i odsetek od kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a zatem także na nabycie zbywanej nieruchomości. Odnosząc się do tego poglądu należy zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej, na którą się powołuje skarżący, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup. LexisNexis Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany (por. wyrok NSA z 5.11.2009 r. sygn. akt II FSK 863/08, publ.:cbois.nsa.gov.pl). Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a) ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a) i lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust.1 pkt. 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 4.11.2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z 5.11.2009 r. sygn. akt II FSK 863/08 ; z 18.08.2010 r. sygn. akt II FSK 526/09 publ.:cbois.nsa.gov.pl). Skoro, zatem skarżący środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, to trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie spełnił przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw a na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L..