II FSK 2567/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 274/10 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 274/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. O. (zwany dalej: podatnikiem lub skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 grudnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 września 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 3 czerwca 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego w budynku wielomieszkaniowym segment B, położonym w S. przy ul. A. [...]oraz samodzielnego lokalu użytkowego – garażu, za kwotę 204.000,00 zł. W dniu 15 czerwca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło oświadczenie podatnika z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym poinformował o przeznaczeniu w ciągu dwóch lat środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ponieważ po upływie dwóch lat od momentu przedmiotowej sprzedaży podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie funduszy uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął kontrolę podatkową, w czasie, której podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie na cele mieszkaniowe środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży. W dniu 21 maja 2009 r. do organu pierwszej instancji, wpłynęło pismo wraz z załącznikami zawierające wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. W pkt 5 wyjaśnień podatnika poinformował, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i użytkowego została wydatkowana na remont pomieszczeń mieszkalnych w budynkach w jego gospodarstwie w D., gdzie zamierza zamieszkać. Nie posiada jednak rachunków świadczących o wydatkach. Załączył 7 kserokopii dokumentów. Z jednego z nich - zaświadczenia wystawionego przez K. S.A. Oddział w S. w dniu 30 kwietnia 2009 r. wynikało, że korzystała z kredytu mieszkaniowego, przeznaczonego na zakup dwóch lokali mieszalnych w wysokości 61.900,00 euro, co stanowiło równowartość 228.968,10 zł. Kredyt został całkowicie spłacony w dniu 29 lipca 2005 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 18 września 2009 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 20.400 zł Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał on że środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 28 lipca 2005 r. przedmiotowej nieruchomości podatnik przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal. Kredyt został zaciągnięty w dniu 14 grudnia 2001 r., natomiast ostateczna spłata nastąpiła po prawie 3,5 latach, tj. w dniu 29 lipca 2005 r. W ocenie organu okoliczność zaciągnięcia kredytu na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, na którą kredyt był zaciągnięty przesądza, że ulga o której mowa w lit. e) nie miała zastosowania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał, że w całości podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 863/08. W ocenie sądu przesłanką uzyskania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest bezpośrednie lub pośrednie finansowanie celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Jednym ze sposobów finansowania takich celów jest spłata kredytu. Cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja. Zamiarem ustawodawcy tworzącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych praw majątkowych (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) czy nieruchomości - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można bowiem odrywać od pozostałej części przepisu. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od tychże) na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. W tym sensie zastosowane rozwiązanie dopuszczało - ze względów racjonalnych - zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki (odsetek) zaciągniętych do 2 lat przed dniem uzyskania tych przychodów. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste, jeśli zważyć, że rozwój budownictwa mieszkaniowego jest ważnym celem społecznej polityki państwowej, ale także polityki gospodarczej w ogóle. Zdaniem sądu u podstaw zwolnienia leżało założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności (kredytu, pożyczek i odsetek) związanych z wcześniejszym zakupem nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. W tej sytuacji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., co oznaczało, że w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zwolnione z opodatkowania są tylko przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowego – innego mieszkania a nie spłatę kredytu na mieszkanie sprzedawane, z którego pochodzi przychód, podczas gdy ustawodawca nie wskazał wyraźnie na taką interpretację. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f, w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – pożyczkowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W skardze kasacyjnej powołując się na wykładnię językową wyrażono pogląd, że zwolnione z opodatkowania są przychody przeznaczone na wszelkie spłaty kredytów i odsetek od kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a zatem także na nabycie zbywanej nieruchomości. Odnosząc się do tego poglądu należy zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej, na którą się powołuje skarżący, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową. Przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany (por. wyrok NSA z 5.11.2009 r. sygn. akt II FSK 863/08, publ.:cbois.nsa.gov.pl). Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej należy podkreślić, że jednym z warunków skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest to, żeby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na cele wymienione pod lit. a) ust. 1 pkt 32 tego przepisu. Te cele to: nabycie, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja, finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu i pożyczki zaciągniętych na te cele oraz odsetek od nich) ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy. Zarówno więc literalne brzmienie lit. a) i lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 we wzajemnej relacji, jak i zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, że cele te można finansować (bezpośrednio lub pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego właśnie: nabycia, budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji. Celem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych. Z analizy całego unormowania art. 21 ust.1 pkt. 32 u.p.d.o.f. wypływa wniosek, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego, celu mieszkaniowego. Celem było więc racjonalne wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Takie znaczenie analizowanych przepisów jest oczywiste w sytuacji, gdy rozwój budownictwa mieszkaniowego jest istotnym celem polityki społecznej i gospodarczej państwa (por. cyt. wyrok NSA w sprawie II FSK 863/08). Wykładnia językowa analizowanego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi, zatem do wniosku, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości (lub prawa majątkowego) na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego mieszkaniowych. Należy zauważyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 4.11.2008 r. sygn. akt II FSK 1057/07; z 5.11.2009 r. sygn. akt II FSK 863/08 ; z 18.08.2010 r. sygn. akt II FSK 526/09 publ.: cbois.nsa.gov.pl). 9. Skoro, zatem skarżący środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, to trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie spełnił przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia od podatku. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., pod. 270) zwana dalej: p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw a o kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm