II FSK 639/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 340/10 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Bk 340/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 1996 i 1997 r., zaległości w podatku od towarów i usług za 1997 i 1998 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji, między innymi wynikało, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1996 i 1997 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 i 1998 r., a ponadto umorzył postępowanie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości z tytułu pełnienia funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia dla przedmiotowych zobowiązań został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. W dniu 17 listopada 2000 r. Sąd Rejonowy w B. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na lokalu mieszkalnym skarżącego. Skutkiem wpisania hipoteki przymusowej był fakt, że zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Umorzenie postępowania w sprawie odsetek od zaległości z tytułu pełnienia funkcji płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. organ uzasadnił tym, iż instytucji umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej nie stosuje się do należności przypadających od płatników, o czym stanowi art. 67c ord. pod. Natomiast uzasadniając odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych za 1996 i 1997 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1997 i 1998 r., organ wskazał, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. oparte są na konstrukcji uznania administracyjnego. Nawet zaistnienie wynikającej z tego przepisu przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie powoduje automatycznego uwzględnienia wniosku o zastosowanie tego rodzaju ulgi podatkowej. W tej sprawie organ ustalił, że skarżący pozostaje we wspólnym gospodarstwie z żoną oraz synem. Wydatki rodziny na utrzymanie mieszkania ponosi żona. Skarżący obciążony jest długami powstałymi w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w stosunku do ZUS w wysokości 167.000 zł i wobec banków w łącznej wysokości 15.000 zł. Zdaniem organu, choć sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, to nie można jednak mówić o zagrożeniu jego egzystencji. Organ podatkowy podkreślił też, że od chwili powstania zaległości podatkowych skarżący nie dokonał żadnej wpłaty należnych podatków. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2010 r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ten stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika", ale w ramach uznania administracyjnego nie uwzględniono wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Organ nie podzielił też zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a także art. 208 o.p. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podatnik zarzucił naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ord. pod. oraz art. 208 ord. pod. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 67a §1 pkt 3 ord. pod. wskazał, że organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny i rozważyły argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika". Wzięły też pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób prowadzenia postępowania wyjaśniającego, jak i uzasadnienie wydanych decyzji. Organy ustaliły sytuację majątkową i rodzinną skarżącego. Wprawdzie stwierdziły, że można w tej sprawie mówić istnieniu ważnego interesu podatnika, niemniej nie oznaczało to automatycznej konieczności zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. W ramach przysługującego uznania administracyjnego organy uznały, że pomimo istnienia ważnego interesu podatnika, przyznaniu mu ulgi w spłacie odsetek sprzeciwiają się względy społeczne, a swoje stanowisko należycie w tym względzie uzasadniły. Wynik przeprowadzonego postępowania, mimo iż jest niezgodny z oczekiwaniami skarżącego nie może oznaczać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem sądu w sprawie nie doszło więc do naruszenia przywołanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ord. pod. oraz powiązanego z nimi art. 67a ord. pod. Bezzasadny był zdaniem sądu także zarzut naruszenia art. 208 ord. pod., bowiem w uzasadnieniu swoich decyzji organy wyjaśniły dlaczego zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu. Wynikało to z faktu ustanowienia hipoteki przymusowej na spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego. Wpis hipoteki do księgi wieczystej został dokonany na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. i nie było możliwe jego kwestionowanie w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym. Zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustanowienia hipoteki mogłyby stanowić podstawę do wniesienia apelacji do właściwego sądu. Natomiast w postępowaniu podatkowym skutkiem wpisania hipoteki przymusowej jest fakt, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 8 ord. pod. zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, aczkolwiek mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. 6. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 ord. pod. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. przez uznanie za poprawne stanowiska organów podatkowych, które odmówiły umorzenia odsetek od zaległości podatkowych pomimo zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, - art. 208 § 1 ord. pod. przez uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe w przedmiotowej sprawie nie przedawniły się. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie, co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. W tym zakresie wskazać trzeba, że art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Po pierwsze, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania, znajdowały pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Argumentacja skarżącego, że organy błędnie ustaliły sytuację rodzinną i majątkową skarżącego bowiem nie wzięły pod uwagę faktu, iż pomiędzy małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa i że nastąpił trwały rozkład pożycia małżeńskiego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazane bowiem w skardze kasacyjnej przez skarżącego okoliczności mające uzasadniać naruszenia powyższych przepisów w rzeczywistości dotycząc okoliczności nieistotnych dla sprawy. Uwadze autora skargi kasacyjnej umyka bowiem fakt, że organy podatkowe na bazie zebranego materiału dowodowego doszły do przekonania, iż w sprawie można mówić o istnieniu ważnego interesu podatnika. Oznacza to, że całokształt zebranego materiału dowodowego pozwalał na przyjęcie powyższej konstatacji, dlatego trudno za uzasadnione uznać zarzuty kwestionujące ten stan faktyczny w zakresie okoliczności stanu majątkowo – rodzinnego skarżącego. Skoro wskazywał on na okoliczność "ważnego interesu podatnika" to za bezcelowe należ uznać prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego. A taki kierunek rozpoznania wskazuje skarga kasacyjna. Dlatego trafnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się mającego istotny wpływ na wynik postępowania naruszenia tych przepisów. Również zarzut naruszenia art. 123 § 1 ord. pod. należy uznać za bezzasadny. Treść tego przepisu wskazuje, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób dopatrzyć się w jaki sposób miałoby dojść do naruszenia tego przepisu. Brak wskazania konkretnych okoliczności w tym zakresie a związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej czyni tym samym zarzut naruszenia tego przepisu nietrafny. 9. W tym miejscu należy również odnieść się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 ord. pod. błędnie wskazanego w skardze kasacyjnej jako przepisu prawa materialnego. Należy zauważyć, że jego treść wskazuje, iż gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie skarżącego taką przesłanką był fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego. Twierdzenie to należy uznać za nietrafne, bowiem argumentacja skargi kasacyjnej nie jest w stanie podważyć okoliczności, że w niniejszej bowiem sprawie została ustanowiona hipoteka przymusowa na spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego. Wpis hipoteki do księgi wieczystej został dokonany na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. i jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji nie było możliwe jego kwestionowanie w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym. Zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustanowienia hipoteki mogły stanowić podstawę do wniesienia apelacji do właściwego sądu. Konsekwencją zatem wpisania hipoteki przymusowej jest fakt, że zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu, co wynika z tego, iż zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, aczkolwiek mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje na gruncie rozpoznawanej sprawy argumentacja skarżącego o nieprawidłowym ustanowieniu hipoteki. 10. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. należy wskazać, że wynika z niego, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie rozumienie pojęcia uznania administracyjnego jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej: CBOSA). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX/el 2011). Powyższy przepis zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zatem pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 378 i n.). W świetle przyjętej w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). 11. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie ważnego interesu podatnika nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że w ramach przysługującego uznania administracyjnego organy uznały, iż pomimo istnienia ważnego interesu podatnika przyznaniu mu ulgi w spłacie odsetek sprzeciwiają się względy społeczne, a swoje stanowisko należycie w tym względzie uzasadniały. 12. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).