I SA/Po 1116/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ St. Małek Decyzją z dnia [...] maja 2009 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił E.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. Przyczyną wydania przedmiotowej decyzji pozostawały następujące- poniżej przedstawione ustalenia organu I Instancji. E.J. (obecnie E.P.) w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M". Przedmiotem jej działalności było świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów finansowo ubezpieczeniowych na rzecz "I" Spółka Akcyjna, a także świadczenie usług związanych z produkcją teledysków oraz obsługą kampanii informacyjnej oraz inna działalność artystyczna (obsługa imprez tanecznych, oprawa muzyczna). Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] przeprowadzono u Podatniczki – E.J. kontrolę dokumentów, której przedmiotem była prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2004 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego oraz podatku naliczonego. Ustalono, że podatniczka w 2004 r. w rozliczeniu miesięcy luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 r. nie ujęła w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 [...] faktur wystawionych dla "U" D.U. z tytułu produkcji teledysków na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast w `okresie od października do grudnia 2004 r. nie wykazała w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7, [...] faktur wystawionych na Spółkę cywilną "U" D.U., R.Ł. z tytułu produkcji teledysków na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że do każdej faktury sprzedaży dotyczącej produkcji teledysków zawierane były przez "M" E.J. umowy z "U" D.U. lub ze Spółką cywilną "U" D.U., R.Ł. Umowy te podpisywała E.J. lub R.J. (w 2004 r. ówczesny mąż E.J.). W umowach tych ustalono, że działania związane z produkcją teledysków będą realizowane wg harmonogramów i kosztorysów opracowanych przez zleceniobiorcę, tj. "M" i zatwierdzonych przez ww. zleceniodawców. W dokumentach tych uzgodniono również wynagrodzenie dla zleceniobiorcy oraz termin płatności za faktury. Na okoliczność świadczonych usług związanych z produkcją teledysków wykonywanych na rzecz "U" D.U. i Spółki cywilnej "U" D.U., R.Ł. kontrolujący przesłuchali trzykrotnie E.J. (obecnie E.P.). Po raz pierwszy podatniczka przesłuchana została w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym u D.U. W dniu [...] grudnia 2008 r. zeznała, że "M" świadczyła usługi na rzecz wspomnianych wyżej kontrahentów. Oświadczyła również, że tą częścią działalności zajmował się jej mąż R.J., nie umiała udzielić odpowiedzi dlaczego część faktur wystawionych w kontrolowanym okresie podatkowym nie została ujęta w ewidencjach jej firmy. Strona potwierdziła, że na fakturach związanych z produkcją teledysków widnieją jej podpisy oraz, że na jej konto wpływały zapłaty za wykonane usługi związane z produkcją teledysków i usługami marketingowymi. W zeznaniu złożonym w charakterze strony w dniu [...] lutego 2009 r. E.J. (obecnie E.P.) oświadczyła, iż R.J. nie miał upoważnienia do wypłacania gotówki z jej konta firmowego. Przesłuchana ponownie w dniu [...] października 2009 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u D.U. podtrzymała złożone wcześniej zeznania. Odpowiadając na pytanie: dlaczego część faktur za usługi związane z produkcją teledysków nie została ujęta w księgach "M" zeznała, że być może czynności ujęte na fakturach nie zaksięgowanych w jej firmie, a ujętych w "U" D.U. i Spółki cywilnej "U" D.U., R.Ł. były fikcyjne. E.J. nie potrafiła udzielić odpowiedzi na pytanie na jakiej podstawie twierdzi, że faktury te są być może fikcyjne. Podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2009 r. odpowiadając na pytanie, czy R.J. w 2004 r. prowadził we własnym imieniu lub w formie Spółki działalność gospodarczą związaną m.in. z produkcją teledysków, odpowiedziała, iż wydaje jej się, że jej były mąż prowadził wtedy firmę związaną z działalnością artystyczną i rozrywkową pod nazwą "T" s.c, ale szczegółów nie znała. Natomiast organ I instancji ustalił, że Spółka cywilna "T" nie prowadziła działalności gospodarczej od 1999 r., czego dowodem są zeznania jej wspólnika K.D. z dnia [...] stycznia 2009 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. Ponadto jak wynikało z akt sprawy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie świadczenia na rzecz "U" D.U. oraz spółki cywilnej "U" D.U., R.Ł. usług związanych z produkcją teledysków oraz usług marketingowych organ I instancji przesłuchał 2 świadków, którzy brali udział w produkcji teledysków, tj. S.M. i P.R. W ramach prowadzonego postępowania u D.U. przesłuchano R.J. (byłego męża Podatniczki) oraz artystów, dla których teledyski były produkowane, tj. P.F., D.G. i M.P. Przesłuchany został również D.U. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "U" i będący wspólnikiem Spółki cywilnej "U". Przesłuchiwany w charakterze świadka R.J. w dniu [...] lutego 2009 r. zeznał, że w imieniu "M" wystawiał faktury na rzecz "U" D.U. i Spółki Cywilnej "U" D.U., R.Ł. razem z żoną E.J. Wprawdzie nie miał pisemnego upoważnienia do wystawiania faktur w imieniu "M" E.J., ale miał upoważnienie ustne, gdyż była to jego żona. W 2004 r. w imieniu "M" zajmował się produkcją teledysków na zlecenia "U" D.U. i Spółki Cywilnej "U" D.U., R.Ł.". Natomiast R.J. odmówił składania zeznań na okoliczność produkcji teledysków w postępowaniu prowadzonym wobec podatniczki. W trakcie prowadzonych czynności na okoliczność wykonywanych usług związanych z produkcją teledysków przesłuchany został również D.U., który w dniu [...] grudnia 2008 r. zeznał, że umowy związane z produkcją teledysków zawierał i zlecał "M" E.J. Potwierdził także, że zlecone usługi związane z produkcją teledysków i usług marketingowych zostały przez firmę wykonane. W wyniku kontroli stwierdzono także, że w miesiącach od lipca do grudnia 2004 r. Podatniczka obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług dotyczących produkcji i montażu wideoklipu, opracowania scenariuszy, projektu i produkcji odzieży wystawionych przez firmę: - "A" M.J. ([...] faktur na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł.). W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że ww. podmiot nieistnieje. Stwierdzono bowiem, że podawany na fakturach numer identyfikacji podatkowej nie został wygenerowany a numer Regon [...] nie występuje w rejestrze REGON. Ustalono, iż pod wskazanym adresem [...] znajduje się [...] , a firma "A" M.J. nie wynajmowała pomieszczeń i obecnie pod tym adresem również ich nie wynajmuje. Kontrolujący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o informację, czy "A" M.J., złożyło w 2004 r. deklaracje oraz czy obecnie składa jakiekolwiek zeznania, deklaracje i jakie kwoty podatku w nich deklaruje. W odpowiedzi. organ poinformował, iż przedmiotowy podmiot nie figuruje w ewidencji zarejestrowanych podatników, a podany numer identyfikacji podatkowej jest niepoprawny. W trakcie postępowania organ I instancji przeprowadził również analizę spornych faktur. Ustalono, że na fakturach w miejscach na których zaznaczono formę płatności przelewem nie podano nazwy banku i numeru konta na jaki ma być przelana kwota. W dokumentacji "M" brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia, że za faktury na których jako wystawca widnieje "A" M.J., dokonano zapłaty (brak dowodów KP oraz przelewów z konta bankowego). Ustalono, także że E.J. (obecnie E.P.) oprócz faktur wystawionych przez "A" M.J. nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić zakup usług. W związku z powyższym dla wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, tj. ujęcia w kosztach i rejestrach zakupu "M" spornych faktur w dniu [...] lutego 2009 r. przesłuchana została w charakterze strony E.J. (obecnie E.P.). Zeznała ona, że: sama nie nawiązywała kontaktu z firmą "A" M.J., zajmował się tym jej były mąż R.J., a faktury, na których jako wystawca widnieje "A" M.J. otrzymywała od niego. Podatniczka zeznała, ze nie zna M.J. reprezentującego "A". Faktury, na których jako wystawca widnieje "A" M.J., były podstawiane jej do podpisu przez byłego męża R.J., nie zna szczegółów usług ujętych na tych fakturach, ponieważ jej były mąż R.J. zajmował się tą działalnością, nie zna danych adresowych i kontaktowych M.J., ani nie dokonywała też płatności gotówką ani przelewem na rzecz "A" M.J. Na okoliczność świadczonych usług przez firmę "A" M.J. na rzecz E.J. (obecnie E.P.) w toku postępowania w dniu [...] lutego 2009 r. w charakterze świadka przesłuchano też R.J. (byłego męża Podatniczki), który na wszystkie zadawane przez kontrolujących pytania odmówił odpowiedzi. Organ I instancji stwierdził również, że w lutym, marcu i maju 2004 r. oraz w miesiącach od czerwca do grudnia 2004 r. podatniczka obniżała podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług dotyczących m.in. badań rynkowych, obsługi kampanii informacyjnej, projektów graficznych i druku ulotek reklamowych, produkcji i montażu wideoklipu, opracowania scenariuszy, projektu i produkcji odzieży wystawionych przez firmę "T" s.c ([...] faktur na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł). W toku kontroli ustalono, iż w dokumentacji "M" brak jakiegokolwiek potwierdzenia, że faktury na których jako wystawca widnieje "T" s. c. zostały zapłacone przez E.J. (brak dowodów KP oraz przelewów z konta bankowego). W związku z powyższym organ kontrolujący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji: kiedy Spółka "T" R.J., K.D. otrzymała numer identyfikacji podatkowej, czy składała w 2004 r. deklaracje podatkowe, oraz czy została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym [...]. W odpowiedzi Naczelnik poinformował, że "T" s.c R.J., K.D. figuruje w bazie Urzędu Skarbowego [...] oraz, że decyzją z dnia [...] listopada 1997 r. został nadany Spółce numer identyfikacji podatkowej. Jednocześnie Urząd Skarbowy [...] udzielił informacji, iż Spółka cywilna "T" R.J., K.D. została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] listopada 1999 r. Spółka ta również nie składała żadnych deklaracji podatkowych w 2004r. W trakcie postępowania ustalono, że pod wskazanym adresem Spółki znajduje się nieruchomość zabudowana domem wolnostojącym, na którym brak szyldu firmy "T" s.c. Osoba mieszkająca w tym domu. oświadczyła kontrolującym, że kilka lat temu pod tym adresem mieściła się ww. firma, jednakże obecnie pod wskazanym adresem R.J. ani K.D. nie mieszkają. Osoba ta również oświadczyła, że nie zna teraźniejszego adresu firmy. Na okoliczność prowadzonego postępowania Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji czy w zeznaniu rocznym za 2004 r. wykazano przychody ze spółki cywilnej "T", czy podmiot ten był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym [...] jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy wspomniana Spółka składała deklaracje dla podatku VAT za 2004 r. W odpowiedzi organ poinformował, że K.D. w zeznaniu rocznym PIT-28 za 2004 r. wykazał wyłącznie przychody z działalności prowadzonej na własny rachunek oraz, że informacja o przychodach z działalności prowadzonej w formie spółki osób fizycznych PIT-28/B nie została złożona. Ponadto Urząd także poinformował, że "T" s. c. R.J., K.D. nie figurują w ewidencji podatników i płatników Urzędu Skarbowego [...]. Z akt przedmiotowej sprawy wynika również to, że w dniu [...] stycznia 2009 r. w charakterze świadka został przesłuchany wspólnik Spółki "T" K.D., który zeznał, iż: do września 1999 r. był wspólnikiem tejże spółki. W 2004 r. Spółka nie miała prawa wykonywania działalności, ale nie została zlikwidowana, bowiem do likwidacji jej potrzebne były podpisy obu wspólników. Oświadczył, że nie było możliwe ich uzyskanie, gdyż we wrześniu 1999 r. Spółka została okradziona przez R.J. z całego majątku, a sam R.J. ukrywał się od tego czasu. Dowodem na to jest wyrok sądowy, w którym R.J. został uznany winnym popełnionych czynów, tzn. przywłaszczenia majątku spółki MTD "T". Świadek zeznał ponadto, że na przedłożonych mu fakturach nie występuje jego podpis, a on nie wie kto mógł się na nich podpisywać. W 2004 r. W dniu [...] stycznia 2009 r. K.D. przedłożył kontrolującym decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2001 r., nr [...] potwierdzającą, iż w 2001 r. Spółka cywilna "T" została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej oraz zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia lipca 2007 r., nr [...] świadczące o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku VAT z dniem [...] listopada 1999 r. Ponadto na okoliczność prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] o informację czy w zeznaniu rocznym za 2004 r. R.J. wykazał przychody ze spółki cywilnej "T". Wspomniany wyżej Urząd poinformował, iż R.J., figuruje w ewidencji komputerowej tegoż Urzędu jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych od [...] marca 1996 r. Pod nazwą "M" - Działalność Rozrywkowo-Estradowa, Handel R.J., natomiast nie figurował ani też nie figuruje jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał też żadnych deklaracji w tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również zeznania podatkowego za 2004r. W celu wyjaśnienia okoliczności sprawy związanych z fakturami wystawionymi przez "T" s.c. za badane okresy podatkowe organ I instancji przesłuchał w charakterze strony E.J., która zeznała, że: w 2004 r. osobiście nie współpracowała z firmą "T" s.c. Tą działalnością zajmował się jej były mąż R.J., nie zlecała też osobiście firmie "T" wykonania usług dotyczących: produkcji wideoklipów, projektu i druku ulotek i folderów reklamowych, badania rynku, projektu i produkcji odzieży, projektu i budowy scenografii. Działalnością artystyczną "M" zajmował się jej były mąż R.J. Podatniczka uważa, że firma "T" nie miała pełnej możliwości produkcji teledysków. Zeznała, że nie kontaktowała się osobiście ze wspólnikiem byłego męża, faktury przekazywał jej były mąż, ona nie zna podpisu (parafki) osoby upoważnionej do wystawienia faktur, potwierdziła, że na wszystkich fakturach, na których jako wystawca widnieje "T" s. c. widnieje jej podpis jako osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT, nie dokonywała żadnych przelewów bankowych na rzecz "T", ani nie przekazywała żadnych pieniędzy "T" s.c. Tym wszystkim zajmował się jej były mąż R.J, który nie miał upoważnienia do wypłacania gotówki z banku z jej konta firmowego, dlatego ona osobiście wypłacała pieniądze z banku i przekazywała jemu. Dlatego w uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołując się na art. 2 ust.1, art. 6 ust. 4, art. 15 ust.1 , art.27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływana dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 5 ust.1 pkt 1, art. 19 ust.4 i art.29 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. – powoływana dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.) organ I instancji stwierdził, że podatniczka zaniżyła podatek należny w badanych okresach podatkowych a także nie przestrzegała zasad w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, iż usługi wymienione na fakturach na których jako wystawca widnieje podmiot "T" s.c. oraz firmę "A" M.J. nie zostały faktycznie wykonane i faktury te są nierzetelne. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. i § 14 ust.2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz.970 ze zm. – powoływane dalej jako rozporządzenie z 2004 r.) oraz na podstawie art.19 ust.1 i ust.2, art.27 ust.4 ustawy o VAT z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz.268 ze zm. – powoływane dalej jako rozporządzenie z 2002 r.) zakwestionował u podatniczki odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących produkcji i montażu wideoklipu, opracowania scenariuszy, projektu i produkcji odzieży wystawionych przez firmę "A" M.J. oraz z faktur zakupu usług dotyczących m.in. badań rynkowych, obsługi kampanii informacyjnej, projektów graficznych i druku ulotek reklamowych, produkcji i montażu wideoklipu, opracowania scenariuszy, projektu i produkcji odzieży wystawionych przez firmę "T" s.c. Powołując się natomiast na przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.), nie uznał prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży i zakupu za badane okresy podatkowe za rzetelne. Jednak mając na uwadze przepis art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ewidencji sprzedaży i zakupu uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia organu I instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: - art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art.15 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. (bez zmian w badanym okresie), poprzez błędne zaznaczenie w decyzji "ze zmianami", - art. 7 §1, art.120, art.121 §1, art.122, art. 187 §1, art. 188 i art.191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – powoływana dalej jako ustawa o kontroli skarbowej) poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny. - art.133 §1, art.247 §1 pkt 5 O.p. poprzez wystawienie decyzji na E.P., a nie na "M" E.J. Na poparcie powyższego w uzasadnieniu odwołania strona argumentuje, iż zasadnicze ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] a wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] odnoszą się do działalności "M" E.J., prowadzonej w miejscu zamieszkania. Podatniczka podnosi, iż w trakcie kontroli podatkowej nie ustalono w sposób jednoznaczny, iż to ona prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (samodzielnie). W szczególności podkreśla, iż to organ I instancji nie dokonał takich ustaleń w zakresie działalności artystycznej związanej z produkcją teledysków. Z tych też względów strona kwestionuje w zaskarżonej decyzji wszystkie te zapisy, które dotyczą jej jako "podatniczki" produkującej teledyski. Zdaniem E.P. tego rodzaju działalność nie była prowadzona na jej rachunek w podatkowym i cywilistycznym rozumieniu tego zwrotu. Stwierdza, że nie dysponowała pieniędzmi otrzymanymi od firm "U" D.U. oraz Spółki cywilnej "U" D.U., R.Ł., ponieważ w badanym okresie podatkowym jej były mąż zajmował się samodzielnie tą działalnością i to on dysponował tymi pieniędzmi. Wskazała, iż posiada wydruk historii swojego firmowego rachunku bankowego za cały 2004 r, z którego wynika, że pieniądze wpłacone na jej konto z tytułu produkcji teledysków były przez nią tego samego dnia lub następnego przekazywane R.J. Strona podniosła także, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie ustalono, na czyj rzeczywiście "rachunek" była prowadzona działalność w zakresie produkcji teledysków. Stwierdza, że skoro ona nie osiągała zysków z tej działalności nie powinna być w analizowanym zakresie uznawana za podatniczkę. Podkreśliła ponadto, że to R.J. zajmował się produkcją teledysków i to on prowadził działalność na własny rachunek, ona natomiast jedynie wyraziła zgodę, aby posługiwał się nazwą jej firmy, z uwagi na prowadzone przeciwko niemu postępowanie karne i komornicze. Strona w uzasadnieniu odwołania podkreśla, że w toku postępowania przed organem I instancji wniosła o ponowne rozpatrzenie materiału dowodowego i przesłuchanie R.J. pod kątem firmanctwa oraz uznanie byłego męża za podatnika z tytułu produkcji teledysków. Argumentuje także, że będąc w posiadaniu wydruków dwóch sms-ów przesłanych przez byłego męża o treści "... i co by dała prawda ?" wniosła w trakcie toczącego się postępowania podatkowego o powołanie biegłego do odczytania treści tych sms-ów, bądź uzyskanie tych sms-ów od operatora sieci komórkowej Plus. Zdaniem odwołującej w przypadku firmanctwa postępowanie kontrolne dotyczące usług związanych z produkcją teledysków winno toczyć się w stosunku do "rzeczywistego podatnika" tj. R.J., decyzja określająca z tego tytułu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług winna być wydana na jego imię i nazwisko. Zarzuciła ponadto bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdy w rzeczywistości żaden inny dowód w sprawie nie tylko nie stwierdza, ale nawet ogólnie nie odnosi się do okoliczności firmanctwa. Strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2004 r., Sygn. akt I SA/BK 388/07, zgodnie z którym odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy dana okoliczność w sposób nie budzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Decyzją z dnia [...] października 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 2 ust. 1, art. 6 ust.4, art. 15 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz na art. 5 ust.1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. Organ II instancji zaznaczył, że organ I instancji przesłuchał trzykrotnie E.J. (obecnie E.P.) na okoliczność świadczenia usług związanych z produkcją teledysków oraz z obsługą kampanii informacyjnej dla firm "U" D.U. i Spółki cywilnej "U" D.U., R.Ł. przez "M" i w żadnym z zeznań nie stwierdziła, że wystąpiło firmanctwo. Zeznawała natomiast, że "M" świadczyła usługi na rzecz ww. kontrahentów i że tą częścią działalności zajmował się jej mąż R.J., nie potrafiła jednak wyjaśnić kwestii nie ujęcia spornych faktur w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 ww. firmy za badane miesiące podatkowe. Organ odwoławczy stwierdził, że "M" E.J. (obecnie E.P.) świadczyła w 2004 r. usługi związane z produkcją teledysków we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczą o tym według organu nie tylko jej podpisy pod fakturami, podpisy pod umowami zawartymi z "U" D.U. i Spółką cywilną "U" D.U., R.Ł., zapłaty za faktury związane z produkcją teledysków, jej zeznania, ale również zeznania R.J. oraz zeznania D.U. R.J. przesłuchany w dniu [...] lutego 2009 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u D.U. zeznał, że otrzymał od E.J. ustne upoważnienie do wykonywania usług związanych z produkcją teledysków, natomiast sam we własnym imieniu nie wykonywał działalności gospodarczej. Natomiast przesłuchiwany w dniu [...] grudnia 2008 r. D.U. zeznał, iż współpracę z "M" E.J. rozpoczął w 2001 r., i w tym czasie nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej. Ze strony firmy "M" główną osobą zajmującą się działalnością związaną z muzyką był R.J. Na pierwszym spotkaniu dotyczącym wspólnej działalności pomiędzy "U" D.U., a "M" zawarto umowę pomiędzy E.J., a "U" D.U. Związku z powyższym organ odwoławczy za bezpodstawną i nie popartą żadnymi dowodami uznał argumentację strony, iż usługi związane z produkcją teledysków nie były wykonane w jej imieniu i nie zostały wykonane na rachunek "M" oraz, że występuje w tym przypadku opisane przez nią firmanctwo. Organ odwoławczy podkreślił, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Urząd Miasta i Gminy w [...] wynika, iż E.J. od dnia [...] marca 1996 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "M" z siedzibą w [...] . Z wpisów do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że E.J. wskazała jako pełnomocnika R.J. i nie odwołała pełnomocnictwa. Zatem w badanym roku 2004 był on jej pełnomocnikiem umocowanym do prowadzenia działalności gospodarczej w jej imieniu. W przypadku wpisania pełnomocników do ewidencji działalności gospodarczej skuteczne odwołanie powinno wiązać się ze zmianą wpisu i wykreśleniem odwołanych pełnomocników, co w przedmiotowym przypadku nie nastąpiło. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wykonywanie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej we własnym imieniu nie oznacza, że podmiot ten musi wszelkie działania i czynności podejmować osobiście. Przedsiębiorca jest uprawniony by ustanowić swoich pełnomocników lub innego rodzaju zastępców. Pełnomocnicy nie posiadają na potrzeby tej działalności własnej odrębnej podmiotowości prawnej i korzystają w tym zakresie z podmiotowości przedsiębiorcy. Oznacza to, że pełnomocnik nie działa w sposób samodzielny (prawnie niezależny), lecz czyni to w imieniu przedsiębiorcy. Jeżeli w wyniku działalności gospodarczej, w której uczestniczy pełnomocnik powstaną jakieś prawa i obowiązki to stają się one bezpośrednio prawami i zobowiązaniami samego przedsiębiorcy. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że R.J. w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej na własny rachunek, ani nie figurował i nie figuruje w ewidencji organu podatkowego jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie składał żadnych deklaracji z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jak również zeznania podatkowego za 2004r. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek oznacza działalność w imieniu własnym podmiotu i na własne ryzyko. Nie oznacza to niemożliwości ustanowienia pełnomocnictw, zastępców. Wobec obowiązujących przepisów prawa można przyjąć, iż brak osobistego udziału osoby uprawnionej w danej działalności nie przekreśla jej samodzielnego charakteru. Istotne jest jedynie to, aby wszelkie czynności objęte taką działalnością podejmowane były w imieniu oraz na rachunek i ryzyko prowadzącego działalność gospodarczą. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji powołał przepis art. 3 pkt 9 O.p., a nie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organu I instancji nie powołano ww. przepisów, ponieważ nie zostały one przez podatniczkę naruszone. E.J. (obecnie E.P.) w kontrolowanym okresie była i obecnie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności we własnym imieniu i na własny rachunek. Organ odwoławczy odniósł się również do zawartej w odwołaniu argumentacji strony, że posiada ona wydruk z historii firmowego rachunku bankowego za 2004 r., z którego wynika, że pieniądze wpłacone na jej konta z tytułu produkcji teledysków były wypłacane przez nią jeszcze tego samego albo następnego dnia i przekazywane R.J., ona sama natomiast nie dysponowała pieniędzmi otrzymanymi od firm "U" D.U. oraz od Spółki cywilnej "U" D.U., R.Ł., pieniędzmi tymi dysponował wyłącznie R.J. Według organu odwoławczego powyższa argumentacja nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, bowiem z analizy kserokopii wydruków rachunku bankowego "M" wynika jedynie to, że zapłaty za usługi związane z produkcją teledysków wpływały na konto podatniczki, a następnie była wypłacana gotówka, ale zazwyczaj w kwocie niższej niż wpłata. Za bezpodstawny uznał również organ odwoławczy zarzut strony, iż w prowadzonym postępowaniu naruszone zostały zasady postępowania, tj. art.120, art.121 par.1, art.122 i art.187 par.1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w omawianej sprawie został rzetelnie zebrany i należycie rozpatrzony. Ocena zebranych dowodów dokonana została w sposób obiektywny a stronie zapewniono możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz przedstawienia dowodów uzasadniających odmienne stanowisko. Z pisma przekazanego przez E.P. (poprzednio E.J.) z dnia [...] lipca 2009 r. oraz zeznań złożonych dnia [...] sierpnia 2009 r. wynika, że: w dniu [...] lutego 2009 r. o godz. [...] i [...] strona otrzymała od R.J. nr tel. [...] dwa SMS-y o następującej treści: "mówiłem że mamy wszystko ustalić, twoja strategia nie jest dobra, a przede wszystkim ja jej nie rozumiem, u D.U. mówiłaś coś innego, a teraz zmieniasz to moim kosztem, mogłem chociaż o tym wiedzieć, musimy porozmawiać o tym na spokojnie, ale nie dziś" oraz: "Jak sprawa zakończona? i co by dała prawda?". E.P. (poprzednio E.J.) zeznała, że w momencie kiedy sprawa trafiła od Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] namawiała byłego męża, żeby powiedział prawdę o tym, że sam prowadził działalność, i że miał udostępnioną tylko nazwę firmy "M" na rzecz jego działalności. Zdaniem strony drugi SMS "i co by dała prawda" świadczy o tym, że R.J. nie mówił prawdy na wcześniejszych przesłuchaniach. W związku z przekazaną przez podatniczkę treścią SMS-ów zadano podczas przesłuchania pytanie: proszę powiedzieć o jakiej strategii pisał były małżonek R.J. Podatniczka zeznała, że strategia, o której pisze jej były mąż w SMS-sie może oznaczać, iż zeznając w pierwszym etapie przesłuchań w UKS [...] mówiła, że działalnością zajmował się jej były mąż i nie zna szczegółów dotyczących tej działalności, ale nie użyła określenia firmanctwo, bowiem wtedy nie znała znaczenia tego słowa. Jej zdaniem zmiana "strategii" to przyznanie się do prawdy, że były mąż prowadził działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, iż na podstawie przytoczonych wyżej treści SMS-ów nie można jednoznacznie wywieść, że dotyczą one niniejszej sprawy. Przekazana przez E.P. (poprzednio E.J.) treść SMS-ów nie może być w prowadzonym postępowaniu odwoławczym uznana za dowód w sprawie, bowiem dokonana analiza ich treści dotyczyć może również innych spraw osobistych. Zbieżność dat przesłuchań oraz późniejsze SMS-y mogą być przypadkowe. SMS-y te nie wnoszą żadnych nowych informacji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji wskazano również, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jak również w złożonym odwołaniu podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Jej oraz R.J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Z uzasadnienia tegoż postanowienia wynika, że przedmiotem żądania były okoliczności, które stwierdzone zostały innymi dowodami. R.J. został dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym w stosunku do E.J. oraz w postępowaniu prowadzonym w stosunku do D.U. Zeznał wtedy, iż w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu lub w formie spółki. W 2004 r. zajmował się produkcją teledysków w imieniu "M". Potwierdził wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "M", oraz zeznał, że posiadał ustne upoważnienie od ówczesnej żony do wystawiania faktur w imieniu firmy. Organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu uwzględnił wniosek strony i w dniu [...] września 2009 r. przesłuchał R.J., który odmówił odpowiedzi na wszystkie pytania. Natomiast podatniczka została przez organ I instancji trzykrotnie przesłuchana w sprawie usług związanych z produkcją teledysków - jako strona i jako świadek - w postępowaniu prowadzonym w stosunku do D.U. Ponadto organ odwoławczy rozpatrując wniosek złożony w odwołaniu przesłuchał E.P. (poprzednio E.J.), która do protokołu m.in. zeznała, że z powodu spraw karnych, skarbowych i egzekucyjnych udostępniła swoją firmę do działalności artystycznej męża. Sama zajmowała się wyłącznie działalnością ubezpieczeniową. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie powołał się i nie prowadził postępowania na podstawie przepisu art. 113 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż aby można mówić o zaistnieniu przestępstwa firmanctwa muszą być spełnione następujące warunki: - podmiotem dopuszczającym do czynu zabronionego jest podatnik prowadzący działalność na własny rachunek, - czyn podatnika polega na posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, - w wyniku czynu podatnik naraża Skarb Państwa na uszczuplenie podatku. W ocenie organu w omawianym przypadku, R.J. nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą, posiadał natomiast umocowanie do działania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej jako pełnomocnik E.J. (obecnie E.P.). Wobec nie stwierdzenia firmanctwa, organ odwoławczy uznał za niezasadną argumentację strony w zakresie powołania przez organ I instancji przepisów dotyczących odpowiedzialności firmanta. Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez stronę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - organ odwoławczy stwierdził, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem prawa. Każde bowiem orzeczenie jest wiążące tylko w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej określonej decyzji organu podatkowego i nie ma odniesienia do innych spraw, nawet jeżeli dotyczyłyby tego samego podmiotu gospodarczego. Odnosząc się do twierdzenia strony, że w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione, dlaczego firma "U" oraz spółka cywilna "U" podjęły współpracę z "M" E.J., skoro podmiot ten nie był znanym na rynku artystycznym producentem teledysków i nie dawał żadnych gwarancji profesjonalnego wykonania otrzymanych w tym zakresie zleceń - Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że organy podatkowe nie ingerują w transakcje zawierane pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Oceniają jedynie skutki podatkowe zawartych transakcji, tj. jaki miały wpływ na zobowiązanie podatkowe osób je zawierających. Za niezasadny uznał organ również zarzut strony w zakresie wydania przez organ I instancji zaskarżonej decyzji na nazwisko E.P., a nie na "M" E.J. Wypowiadając się w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego Podatniczka używała nazwiska E.J. zaznaczając, że obecnie nazywa się E.P. Kontrolujący legitymując stronę ustalili, iż dowód osobisty był wystawiony na nazwisko E.J. i pod tym nazwiskiem figurowała w ewidencji Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] . Podatniczka nie zgłosiła do ww. Urzędu zmiany nazwiska oraz nie dokonała wymiany dowodu osobistego. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia w ewidencji PESEL nr [...] i w wyniku tych czynności ustalono, że dla E.J., w związku ze zmianą stanu cywilnego Burmistrz Miasta i Gminy [...] wydał w dniu [...] kwietnia 2009 r. dowód osobisty nr [...] na nazwisko E.P. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.– organ podkreślił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o których mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W tym przepadku podatnikiem jest E.P. (w okresie za jaki określono jej zobowiązanie). W związku z powyższym decyzja z dnia [...] maja 2009 r. wydana została na nią, a nie na "M" E.J. W skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: - art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art.15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. "bez zmian w badanym okresie", jak błędnie zaznaczono w decyzji, - art. 7 §1 i art.113 O.p., - art. 120, art. 121 §1, art.122, art. 187 §1 i art.191 O.p. W uzasadnieniu skargi strona argumentuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydając zaskarżoną decyzję, nie rozpatrzył odwołania pod kątem zarzutu firmanctwa. W ocenie strony organ odwoławczy nieprawidłowo utożsamił kontrahenta "M" E.J. tylko i wyłącznie z osobą fizyczną E.J. Zdaniem strony nazwa przedsiębiorcy na fakturach, zwłaszcza z dodatkiem elementu fantazyjnego, wcale nie musi oznaczać, że właśnie osoba, która imienne wymieniona jest w tej nazwie, z całą pewnością prowadzi działalność osobiście i jest z tego tytułu podatnikiem. Strona wywodzi, że wielokrotnie w życiu gospodarczym w pełni świadomie inna osoba prowadzi na swój rachunek działalność gospodarczą z wykorzystaniem imienia i nazwiska zarejestrowanego przedsiębiorcy zarówno za jego wiedzą jak i bez jego wiedzy, zarówno w pełnym zakresie, jak i tylko w zakresie części działalności. Niewątpliwie wówczas to ta inna osoba (firmowana) jest podatnikiem z tytułu rzeczywiście prowadzonej na swój rachunek działalności gospodarczej, co wynika zdaniem skarżącej z art. 113 O.p. Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie mogą zatem zasadnie wywodzić, że wystawienie faktur czy też zawarcie umowy w 2003 r. z "U" D.U. przez "M" E.J. jest równoznaczne z ich wystawieniem osobiście przez skarżącą, nawet jeżeli w sytuacji firmanctwa część faktur na prośbę męża podpisała. Podatniczka w skardze przyznała, że świadomie udostępniła nazwę swojego przedsiębiorstwa swojemu byłemu mężowi, do prowadzenia na jego własny rachunek działalności w zakresie produkcji teledysków. Wskazała również, że podnoszona przez organ okoliczność, iż R.J. był jej pełnomocnikiem, nie została przez organ prawidłowo rozpoznana. Zdaniem podatniczki istotną okolicznością potwierdzającą, iż nigdy produkcji teledysków nie traktowała jako własnej działalności i dlatego jej nie rejestrowała jest - zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] września 2005 r. dotyczące R.J., gdzie została wpisana działalność w zakresie produkcji filmów. Strona ponadto stwierdziła, że materiał dowodowy został przez organ II instancji oceniony instrumentalnie, i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że skarżąca w żadnym z zeznań nie stwierdziła, że wystąpiło firmanctwo, a z drugiej zaś strony przytacza fragment zeznania z którego wynika, że skarżąca po prostu wcześniej nie znała określenia "firmanctwo" ani też jego znaczenia. Skarżąca argumentuje, iż od samego początku postępowania kontrolnego sygnalizowała w trakcie przesłuchań, posługując się znaną terminologią, że faktury kwestionowane przez kontrolujących są fikcyjne. Wskazała ponadto, że dokonana przez organ odwoławczy ocena dwóch SMS-ów z dnia [...] lutego 2009 r., jest dowolna i stanowi przejaw realizacji niedopuszczalnej zasady in dubio pro fisco. Skarżąca również podniosła, iż realnie wiarygodność R.J. budzi wątpliwości i nie rozumie dlaczego dwukrotna odmowa złożenia zeznań z przesłuchań z dnia [...] lutego 2009 r. i [...] września 2009 r. jest traktowana przez organ II instancji jako dowód niezbity. Podatniczka argumentowała, iż również za niewiarygodne uznać należy zeznania D.U. z dnia [...] grudnia 2008 r., ponieważ według posiadanych przez nią informacji aktualnie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] toczy się w jego sprawie kilka postępowań karno-skarbowych dotyczących nierzetelnych faktur (od innych wystawców niż "M" E.J.). W opinii skarżącej skoro w stosunku do D.U. prowadzone są sprawy karno-skarbowe z tytułu fikcyjnego wystawiania faktur z tytułu produkcji teledysków, to w żadnym przypadku nie może on być wiarygodnym świadkiem. Wobec faktu, iż powyższa okoliczność nie była skarżącej wcześniej znana wniosła na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływana dalej jako p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów spraw karnych skarbowych D.U., bowiem jest to niezbędne w jej ocenie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż z analizy zestawienia wpłat i wypłat na rachunku bankowym podatniczki, wyciągnął całkowicie dowolny wniosek, że pieniędzmi otrzymanymi z produkcji teledysków nie dysponował wyłącznie R.J. W przedmiotowej sprawie została pominięta okoliczność, że skarżąca pozostawiła na swoim koncie tylko i wyłącznie kwotę wynagrodzenia za użyczenie R.J. nazwy swojej Agencji. Średnio stanowiło to około 6,5% kwot wpłacanych na konto z tytułu działalności rozrywkowej. W opinii podatniczki należy odmienny od organu podatkowego wyciągnąć wniosek, że wynagrodzenie potwierdza fakt istnienia firmanctwa, dopiero brak przedmiotowego wynagrodzenia byłby bowiem dowodem, że działalność w zakresie produkcji teledysków strona prowadziła wspólnie i w porozumieniu z R.J. Również w aspekcie formalnym wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uznała za dowolny, ponieważ twierdzenie jej nie zostało w żaden sposób podważone zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego, nie zaprzeczył temu również uważany za wiarygodnego R.J. Zatem organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności i zasadę prawdy obiektywnej. Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione we wcześniejszych pismach procesowych, iż organy badając sprawę nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej. W sposób niedopuszczalny ignorowały zarzut firmanctwa, nie uznając wartości merytorycznej tego zarzutu, jak również w sposób niedopuszczalny utożsamiały pojęcie "na własny rachunek" z pojęciem "we własnym imieniu". Organy konsekwentnie powoływały się na zeznania R.J., jako świadka złożone w dniu [...] lutego 2009 r., który zeznał wtedy, że nie prowadził działalności we własnym imieniu. Nie zostały jednak wzięte pod uwagę okoliczności, że R.J. nie był zainteresowany w uznaniu go za podatnika z tytułu produkcji teledysków, co wiązałoby się określeniem na jego nazwisko zobowiązania podatkowego za 2004 r. W opinii strony stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż usługi produkcji teledysków zostały wykonane w imieniu i na rachunek E.J. jest wynikiem zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dokonania jego dowolnej oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Skarga okazała się bezzasadna. Podstawowym przedmiotem sporu pozostaje to, czy skarżąca była podatnikiem podatku od towaru i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie działalności artystycznej, czy też działalność tą prowadził w rzeczywistości jej mąż R.J. W konsekwencji sporne pozostaje również to, czy w stosunku do skarżącej należało wydać decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku. Uznając, że nie jest podatnikiem strona nie odnosi się do ustaleń organów podatkowych według których z tytułu działalności w zakresie produkcji teledysków w 2004 r. w rozliczeniu miesięcy luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2004 r. nie ujęto w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 [...] faktur wystawionych dla "U" D.U. z tytułu produkcji teledysków na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Natomiast w `okresie od października do grudnia 2004 r. nie wykazano w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7, [...] faktur wystawionych na Spółkę cywilną "U" D.U., R.Ł. z tytułu produkcji teledysków na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. oraz że w miesiącach od lipca do grudnia 2004 r. bezzasadnie obniżono podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług dotyczących produkcji i montażu wideoklipu, opracowania scenariuszy, projektu i produkcji odzieży ([...] faktur na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł.)wystawionych przez firmę: - "A" M.J., która była podmiotem nie istniejącym. Nie kwestionuje również, że w lutym, marcu i maju 2004 r. oraz w miesiącach od czerwca do grudnia 2004 r., bezzasadnie został obniżony podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług dotyczących m.in. badań rynkowych, obsługi kampanii informacyjnej, projektów graficznych i druku ulotek reklamowych, produkcji i montażu wideoklipu, opracowania scenariuszy, projektu i produkcji odzieży wystawionych przez firmę "T" s.c ([...] faktur na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł), ponieważ w toku kontroli ustalono, iż w dokumentacji "M" brak jakiegokolwiek potwierdzenia, że faktury na których jako wystawca widnieje "T" s. c. zostały zapłacone przez E.J. (brak dowodów KP oraz przelewów z konta bankowego). W ocenie Sadu powyższe ustalenia pozostają prawidłowe. Skarżąca kwestionuje w sprawie natomiast to, że to nie ona pozostaje podatnikiem ponieważ w 2004r. świadomie udostępniła nazwę swojego przedsiębiorstwa byłemu mężowi R.J., do prowadzenia na jego własny rachunek działalności w zakresie teledysków. Rozważając kwestię zaistnienia w rozpatrywanej sprawie firmanctwa zauważyć należy, że pojęcie to pojawia się w prawie podatkowym w dwóch różnych podstawach prawnych: Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U Nr 83, poz. 930 ze zm.; dalej powoływana jako k.k.s.). Ordynacja podatkowa reguluje odpowiedzialność firmanta za zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej pod cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą i odpowiedzialność firmującego za użyczenie nazwiska, nazwy czy firmy. Kodeks karny skarbowy określa natomiast odpowiedzialność karną skarbową firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, a firmującego za pomoc w dokonaniu czynu karalnego, jakim jest według KKS firmanctwo. Zgodnie z treścią art. 113 O.p. jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Na podstawie przedmiotowego przepisu podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania może być zarówno osoba, która do ujawnienia tego czynu nie była znana organowi podatkowemu jako podatnik, jak i osoba, która bierze udział w postępowaniu podatkowym, ale niezależnie od zgłoszonego obowiązku podatkowego prowadzi przez podstawioną osobę jeszcze inną działalność nieobjętą tym zgłoszeniem. Zatem firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą. Należy też podkreślić, że art. 113 O.p. zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, czyli podatnika. Przy czym należy pamiętać, że pomiędzy tymi osobami wymienionymi w treści przepisu zawsze zachodzi rozdzielność podmiotowa. Firmant nie może być jednocześnie firmującym i odwrotnie. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem pozostaje natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 3 pkt 9, zgodnie z którym jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet wtedy, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Artykuł 113 O.p. używa też określenia firma. Definicję firmy znajdziemy w Kodeksie cywilnym (dalej: KC). Podają ją przepisy art. 434 (firma osoby fizycznej) i art. 435 § 1 i 2 KC (firma osoby prawnej). Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 KC). Firmą osoby prawnej jest jej nazwa. Firma zawiera określenie formy prawnej osoby prawnej, które może być podane w skrócie, a ponadto może wskazywać na przedmiot działalności, siedzibę osoby oraz inne określenia dowolnie obrane (art. 435 § 1 i 2 KC). Firma osoby prawnej może zawierać także nazwisko lub pseudonim osoby fizycznej, jeżeli służy to ukazaniu związków tej osoby z powstaniem lub działalnością przedsiębiorcy (art. 435 § 3 KC). Pomimo tego że art. 113 O.p. wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to zarówno w doktrynie prawa, jak i zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy takie przesłanki: - powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, - zgoda firmującego, - posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Zatem z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo i to zarówno firmanta, jak i firmującego, jedna zależna jest od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), a pozostałe od działania firmanta (powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów). Organ podatkowy lub kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w zakresie, o którym mowa w art. 113 O.p., powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Ponadto organ ma udowodnić, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Odpowiedzialności z tytułu firmowania nie poniesie jedynie ten, kto o wykorzystywaniu swojego nazwiska lub firmy nie wiedział. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia. Z art. 113 wynika, że zarówno podatnik, jak i firmujący ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to odpowiedzialność osobista, ale ograniczona kwotowo do wysokości zaległości powstałych podczas prowadzenia takiej działalności. W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, kiedy to nie organ stara się wywieść odpowiedzialność firmującego, ale kiedy podmiot który pozostaje co najmniej formalnie podatnikiem podejmuje działania zmierzające do wyłączenia swej odpowiedzialności, jako podatnika powołując się na okoliczność zaistnienia firmanctwa. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wskazuje bowiem, że świadomie udostępniła nazwę swojego przedsiębiorstwa R.J. do prowadzenia na jego własny rachunek działalności w zakresie produkcji teledysków. Tylko dla porządku w tym momencie wskazać należy, że w dalszych rozważaniach należy uwzględnić okoliczność, że udostępnienie owo nie sprowadzałoby się jedynie do umożliwienia skorzystania z nazwy przedsiębiorstwa tj. "M" pod którą działała skarżąca ale również jej nazwiska. Zawierane umowy i faktury zawierały bowiem nazwisko skarżącej i nazwę pod którą prowadziła działalność gospodarczą. W istocie zatem należałoby rozważyć, czy skarżąca udostępniła firmę obejmującą jej nazwisko i nazwę pod którą działała jako przedsiębiorca. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których mamy do czynienia z firmanctwem, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadzącą działalność gospodarczą. Samo postępowanie nie różni się niczym od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, gdzie organ podatkowy stwierdza np. zaniżenie przychodu lub zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, czy też zwiększa podatek należny, bądź zmniejsza naliczony. Po zakończeniu postępowania wydawana jest decyzja określająca należny podatek, a dochód opodatkowuje się według obowiązujących stawek. Postępowanie takie przeprowadzone powinno zostać zgodnie z zasadami wskazanymi m.in. w art. 120, art.121§1 O.p., art.122 i art. 187§1, art. 181 O.p. oraz art. 191 O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe prowadzone powinno być zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 O.p. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Jako dowolne należy natomiast traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Całe postępowanie spina inna generalna zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie został naruszony żaden z powyższych przepisów. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe dysponują ograniczonymi możliwościami udowodnienia firmanctwa. Podmiot, który decyduje się na udostępnienie swojego nazwiska lub firmy musi sobie zdawać sprawę, że to on będzie postrzegany jako podatnik tak długo jak długo organy podatkowe nie zbiorą dowodów świadczących o firmanctwie. Dlatego ważna jest również inicjatywa strony postępowania, która uważa, że w rzeczywistości nie jest podatnikiem W rozpatrywanej sprawie nie udało się natomiast zgromadzić dowodów, które świadczyłyby, że działalność gospodarczą podatniczki miała jedynie charakter pozorny, a w rzeczywistości działalność tę prowadził R.J. Dowodów takich nie zebrał zarówno organ podatkowy, jak i nie udostępniła ich również skarżąca. Przeciwnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Trafnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatniczkę świadczą jej podpisy pod fakturami, podpisy pod umowami zawartymi z "U" D.U. i Spółką cywilną "U" D.U., R.Ł., zapłaty za faktury związane z produkcją teledysków, jej zeznania. E.J. w trakcie postępowania przed organem I instancji nie powoływała się na okoliczność firmanctwa. Uczyniła to dopiero na etapie odwołania. Akta sprawy nie potwierdzają bowiem, że skarżąca od samego początku wskazywała, że działalność była w rzeczywistości wykonywana na rachunek męża, a do instytucji firmanctwa nie odwołała się jedynie wskutek braku znajomości terminologii prawniczej. Przeciwnie skarżąca działalność w zakresie produkcji teledysków przypisywała swojej firmie. Składając zeznania w charakterze świadka do protokołu z dnia [...] grudnia 2008r. twierdziła, że " w 2004r. moja firma prowadziła działalność związaną z produkcją teledysków na zlecenie firmy "U" D.U., oraz na rzecz Spółki Cywilnej "U" D.U., R.Ł.". Wyjaśniła jednocześnie, że tę częścią działalności zajmował się jej mąż R.J. ( k. [...] tom [...] akt administracyjnych). Prowadzenie przez skarżącą działalności w zakresie produkcji teledysków potwierdził również D.U. Przesłuchiwany w dniu [...] grudnia 2008 r. w charakterze strony D.U. zeznał, iż współpracę z "M" E.J. rozpoczął w 2001r. Zeznał też że "na pierwszym spotkaniu dotyczącym wspólnej działalności pomiędzy "U" D.U. a "M" zawarto umowę pomiędzy E.J. a "U" D.U." D.U. zeznał jednocześnie, że ze strony firmy "M" osobą zajmującą się działalnością związaną z muzyką był R.J. ( tom [...] [...] akt administracyjnych). Skarżąca w skardze wniosła przeprowadzenie dowodu z akt karnych skarbowych D.U. Swój wniosek dowodowy wyjaśniła tym, że skoro D.U. przewija się w aktach karnych skarbowych z tytułu fikcyjnego fakturowania teledysków, to nie może być wiarygodnym świadkiem w zakresie przedmiotowej produkcji. Zgodnie z ar. 106§3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie Zauważyć jednak należy, że zeznania D.U. pozostają jednymi z wielu dowodów świadczących o prowadzeniu działalności przez E.J. na własny rachunek. Nie mają one charakteru przesądzającego w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji również dlatego Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z akt karnych skarbowych D.U., ponieważ w ocenie Sądu nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Argumentów przemawiających, za stanowiskiem że skarżąca w zakresie produkcji teledysków nie prowadziła działalności na własny rachunek, nie dostarczyła również analiza rachunku bankowego skarżącej. Skarżąca utrzymuje, że środkami z produkcji teledysków dysponował jedynie R.J. Tymczasem z kserokopii wydruków rachunku bankowego "M" wynika jedynie to, że zapłaty za usługi związane z produkcją teledysków wpływało na konto podatniczki, a następnie była wypłacana gotówka w kwocie zazwyczaj niższej niż wpłata. Skarżąca zeznała natomiast, że R.J. nie posiadał upoważnienia do wypłacania gotówki z konta firmowego ( k. [...] tom [...] i k. [...] tom [...] akt administracyjnych.) Z historii rachunku bankowego nie wynika natomiast komu pieniądze były faktycznie przekazywane. Okoliczność, że na koncie pozostawała część środków podważa stanowisko skarżącej, że środkami za przygotowanie teledysków dysponował R.J. Podniesiona natomiast dopiero w skardze argumentacja, że skarżąca pozostawiła na swoim koncie tylko i wyłącznie kwotę wynagrodzenia za użyczenie R.J. nazwy swojej Agencji- średnio stanowiło to około 6,5% kwot wpłacanych na konto z tytułu działalności rozrywkowej podważa jedynie wiarygodność zeznań skarżącej. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie powoływała się na okoliczność, że pobierała wynagrodzenie za udostępnianie swojego nazwiska do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca wcześniej zeznawała, że pieniędzmi z produkcji teledysków dysponował wyłącznie R.J. Powołanie się na nową okoliczność dopiero w skardze świadczy o tym, że strona skarżąca oczekiwała inicjatywy dowodowej jedynie ze strony organów podatkowych ograniczając się jedynie do negowania stanowiska organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazała dowodów, które świadczyłyby o tym, że przypisywana jej działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania teledysków prowadził w rzeczywistości R.J. Na rozprawie przed Sądem w dniu [...] sierpnia 2010r. pełnomocnik strony na pytanie Sądu o dowody świadczące, że strona skarżąca firmowała rzeczywistą działalność swojego męża, wyjaśnił, że strona oczekiwała w tym zakresie inicjatywy organów podatkowych wmyśl zasady in dubio pro tributario Wprawdzie to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego, a tym samym nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Strona nie może bowiem ograniczać, swego udziału w postępowaniu, jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. Za dowody, które mogłyby wykazać, że skarżąca firmowała działalność swojego męża z pewnością nie mogła być treść przekazanych Sms-ów, które skarżąca otrzymała od R.J. Z pisma przekazanego przez E.P. (poprzednio E.J.) z dnia [...] lipca 2009 r. oraz zeznań złożonych dnia [...] sierpnia 2009 r. wynika, że: w dniu [...] lutego 2009 r. o godz. [...] i [...] strona otrzymała od R.J. nr tel. [...] dwa SMS-y o następującej treści: "mówiłem że mamy wszystko ustalić, twoja strategia nie jest dobra, a przede wszystkim ja jej nie rozumiem, u D.U. mówiłaś coś innego, a teraz zmieniasz to moim kosztem, mogłem chociaż o tym wiedzieć, musimy porozmawiać o tym na spokojnie, ale nie dziś" oraz: "Jak sprawa zakończona? i co by dała prawda?". E.P. (poprzednio E.J.) zeznała, że w momencie kiedy sprawa trafiła od Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] namawiała byłego męża, żeby powiedział prawdę o tym, że sam prowadził działalność, i że miał udostępnioną tylko nazwę firmy "M" na rzecz jego działalności. Zdaniem strony drugi SMS "i co by dała prawda" świadczy o tym, że R.J. nie mówił prawdy na wcześniejszych przesłuchaniach. W związku z przekazaną przez podatniczkę treścią SMS-ów zadano podczas przesłuchania pytanie: proszę powiedzieć o jakiej strategii pisał były małżonek R.J.? Podatniczka zeznała, że strategia, o której pisze jej były mąż w SMS-sie może oznaczać, iż zeznając w pierwszym etapie przesłuchań w UKS-[...] mówiła, że działalnością zajmował się jej były mąż i nie zna szczegółów dotyczących tej działalności, ale nie użyła określenia firmanctwo, bowiem wtedy nie znała znaczenia tego słowa. Zdaniem strony skarżacej zmiana "strategii" to przyznanie się do prawdy, że były mąż prowadził działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu prawidłowo organ odwoławczy uznał, że na podstawie przytoczonych wyżej treści SMS-ów nie można jednoznacznie wywieść, że dotyczą one niniejszej sprawy. Trafnie organ odwoławczy uznał, że dokonana analiza świadczy, iż ich treści dotyczyć może również innych spraw osobistych. Z przedmiotowych SMSów nie można wyciągnąć żadnych wniosków. Ich treść jest bowiem zbyt ogólnikowa aby poznać rzeczywistą informację, jaką chciała przez nią wyrazić osoba, która je wysyłała W ocenie Sądu o tym, że to E.J. świadczyła w 2004 r. usługi związane z działalnością artystyczną - produkcją teledysków we własnym imieniu i na własny rachunek świadczą również zeznania R.J. Wprawdzie należy podzielić pogląd strony skarżącej, że o działaniu przez E.J. na własny rachunek nie świadczą ta część zeznań R.J., w których zeznał, że we własnym imieniu nie wykonywał działalności gospodarczej. Nie należy bowiem utożsamiać działania we własnym imieniu z działaniem na własny rachunek. Niemniej R.J. przesłuchany w dniu [...] lutego 2009 r. w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u D.U. zeznał, że otrzymał od E.J. ustne upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu "M" E.J. (k. [...] tom [...] akt administracyjnych). Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Urząd Miasta i Gminy w [...] wynika, iż E.J. od dnia [...] marca 1996 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "M" z siedzibą w [...] . Z wpisów do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że E.J. wskazała jako pełnomocnika R.J. i nie odwołała pełnomocnictwa. W tych okolicznościach ma rację organ odwoławczy, że w badanym roku 2004r. R.J. był pełnomocnikiem umocowanym do prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu E.J. W przypadku wpisania pełnomocników do ewidencji działalności gospodarczej skuteczne odwołanie powinno wiązać się ze zmianą wpisu i wykreśleniem odwołanych pełnomocników, co w przedmiotowym przypadku nie nastąpiło. Nie można natomiast uznać za rozstrzygające na korzyść strony jej wyjaśnień, że wynikające z ewidencji działalności gospodarczej pełnomocnictwo dla R.J. odnosiło się jedynie do działalności objętej pierwotnym wpisem tzn. działalności ubezpieczeniowej, a nie w zakresie produkcji teledysków, która to działalność nie została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, iż "M" E.J. w okresie objętym kontrolą wystawiała również faktury i podpisywała umowy w zakresie działalności artystycznej. Istnienia stosunku pełnomocnictwa pomiędzy skarżącą a R.J. w 2004r. nie wyłącza natomiast to, ze po okresie objętym w niniejszej sprawie kontrolą, tj. w dniu [...] 09. 2005r. w zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej R.J. zgłosił jako własną działalność w zakresie produkcji filmów. O firmanctwie nie można natomiast mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą, np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Wpływu na wyniki sprawy nie może mieć również podnoszona przez stronę okoliczność, że nie zostało w postępowaniu podatkowym wyjaśnione, dlaczego firma "U" oraz spółka cywilna "U" podjęły współpracę z "M" E.J., skoro podmiot ten nie był znanym na rynku artystycznym producentem teledysków i nie dawał żadnych gwarancji profesjonalnego wykonania otrzymanych w tym zakresie zleceń. Ustosunkowując się do tej argumentacji, zauważyć należy, że na rynku gospodarczym występują często przypadki, w których podmioty prowadzące działalność gospodarczą same nie posiadają odpowiedniej renomy i wiedzy do prowadzenia odpowiedniego typu działalności, ale korzystają z usług innych podmiotów np. pracowników, pełnomocników i innych. W tym przypadku strona mogła korzystać z renomy pełnomocnika. Wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć również to, że organ odwoławczy omawiając w zaskarżonej decyzji instytucję przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art.113 wskazał, że jedną z przesłanek zaistnienia firmanctwa jest narażenie na uszczuplenie należności podatkowej. Narażenie na uszczuplenie należności podatkowej pozostaje przesłanką odpowiedzialności karnej firmanta za posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, przewidzianej w art. 55 k.k.s. Powyższe jednak nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ w rozpatrywanym przypadku w ogóle wykluczono prowadzenie działalności pod cudzą firmą, nazwą albo nazwiskiem. Zatem bezzasadnie zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 113 O.p. oraz art. 7§1 O.p. Nie można również podzielić podniesionego na rozprawie zarzutu, że w sprawie został naruszony art. 210§1 pkt6 O.p. w ten sposób, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów podatniczki zawartych w pismach składanych w toku postępowania podatkowego, a w szczególności wobec braku odniesienia się do definicji podatnika zawartych w ustawach podatkowych w aspekcie działania na własny rachunek produkcji teledysków przez E.P. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie, w którym zawarto wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego w świetle powoływania się przez skarżącą na zaistniałe w sprawie firmanctwo. W konsekwencji nie można podzielić też zarzutu naruszenia art. 5 ust.1 pkt1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie to skarżąca była podatnikiem i to na niej spoczywał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że w 2004r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w tym również z tytułu działalności artystycznej - produkcji teledysków. W konsekwencji to skarżąca była podatnikiem i to na niej spoczywał obowiązek podatkowy. Zatem prawidłowo organ podatkowy zastosował ten przepis w decyzji kierowanej do skarżącej, w której uznał, że dokonywała ona czynności opodatkowanych VAT. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ S. Małek /-/ R. Wiatrowski /-/M. Skwierzyńska