I FSK 733/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 545/10 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, październik, grudzień 2005 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec. październik 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej przyznania kosztów postępowania z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej (punkt 2 sentencji wyroku) i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 545/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 25 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, październik, grudzień 2005 r. oraz marzec, kwiecień, maj, czerwiec, październik 2006 r. oraz przyznał doradcy podatkowemu I.N. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę 2.400 złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 maja 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...], określającą G.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, październik i grudzień 2005 r. oraz za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec G.G w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń m.in. podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że G.G. w okresie objętym kontrolą nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie rozliczał go, nie składał do urzędu skarbowego deklaracji dla tego podatku, pomimo iż dokonywał nabycia i dostawy pojazdów samochodowych. Nie był on też zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z informatycznej bazy danych urzędu skarbowego wynikało, że G.G. występował jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Organ I Instancji na podstawie m.in.: wniosków VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, umów kupna-sprzedaży dotyczących pojazdów samochodowych, zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków, których dane widnieją na ww. umowach, oświadczeń oraz dowodów złożonych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania, pisemnej informacji od Naczelnika Urzędu Celnego w K. dotyczącej dokonanych przez G.G. czynności związanych z uzyskaniem przez niego dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów osobowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, dowodów przekazanych przez Starostę Powiatu K. i inne uprawnione organy, potwierdzających fakty rejestracji samochodów sprowadzonych przez podatnika z zagranicy, informacji z komisów samochodowych, w których odbyła się część transakcji sprzedaży samochodów zarejestrowanych na G.G., oraz małżonków S. i G. G, pism od organów podatkowych, które potwierdziły złożenie przez określonych nabywców pojazdów deklaracji VAT-24 lub deklaracji PCC-1/PCC-3 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, ustalono, że podatnik w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał 12 transakcji sprzedaży samochodów, uprzednio zakupionych na cele handlowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że z oświadczeń podatnika oraz przedłożonych przez niego w toku postępowania dowodów wynikało, iż nabywał on za granicą pojazdy uszkodzone (po wypadkach oraz z uszkodzonymi silnikami i skrzyniami biegów), które sprzedawał po wykonaniu ich naprawy. Organ stwierdził także, iż G.G. dokonał nabycia na terytorium Unii Europejskiej trzech pojazdów na cele prywatne. Ponadto organ ustalił, że ww. świadczył usługi transportowe na rzecz nabywców z Polski - osób fizycznych (organ w tabeli opisał transportowane cztery samochody, z uwzględnieniem miejsca i daty rozpoczęcia transportu, miejsca i daty zakończenia transportu oraz kwoty i daty otrzymania zapłaty za usługę). Uwzględniając fakt wielokrotnego nabycia samochodów używanych, sprowadzanych z zagranicy i ich dalszej odprzedaży, a także świadczenie usług transportu samochodów na rzecz zleceniodawców – z powołaniem się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej: u.p.t.u. - organ I instancji przyjął, iż G.G. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, argumentując to zarobkowym, zorganizowanym charakterem tej działalności i prowadzeniem jej w sposób ciągły, a także działaniem we własnym imieniu oraz na własny rachunek. Powołując się m.in. na przepisy art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u., organ stwierdził, iż z chwilą dokonania pierwszej dostawy samochodu (dokonanej na podstawie umowy komisu zawartej 9 grudnia 2004 r.), G.G. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, stając się czynnym podatnikiem tego podatku. Obowiązany był zatem do rejestracji dla potrzeb tego podatku, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji dla podatku od towarów oraz odprowadzania podatku. W odniesieniu do usług transportu towarów (samochodów używanych) organ podatkowy I instancji w oparciu o art. 27 ust. 2 pkt 2, art. 28 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. uznał, że czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. G.G. świadczył bowiem powyższe usługi na trasie z terenów krajów Unii Europejskiej do Polski na rzecz osób fizycznych z Polski, które nie podały numerów identyfikacji dla potrzeb podatku i w związku z tym przyjęto, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług było miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczynał. Rozliczenia podatkowego z tego tytułu Strona powinna dokonać według przepisów prawa podatkowego kraju, w którym nastąpiło świadczenie tych usług. W rozliczeniu dostawy samochodu VOLKSWAGEN POLO nabytego przez małżonków G. w dniu 6 października 2003 r., jak i samochodu VOLKSWAGEN PASSAT 2,5 TDI KOM, przyjęto w decyzji 50 % wartości brutto z uwagi na to, iż towary te były zarówno nabyte, jak i sprzedane przez małżonków G., ale podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. uznany został w niniejszej sprawie tylko G.G. Dalej, organ I instancji wskazując m.in. na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, iż podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak w myśl art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W okresie objętym postępowaniem podatkowym organ podatkowy stwierdził, iż podatnik dokonał także importu pojazdu OPEL COMBO-C-1,7 CDT ze Szwajcarii (nabycie na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 29 grudnia 2005 r. oraz zgłoszenie odprawy celnej w dniu 12 lipca 2006 r. na dokumencie SAD). Podatnik nabył w ten sposób prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale z uwagi na brak zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, G.G. nie miał prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu. Uwzględniając taki stan faktyczny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 26 lutego 2010 r. nr [...] określił G.G. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za wymienione na wstępie okresy. Podatnik podniósł, iż z treści uzasadnienia decyzji wynika, że podstawowym elementem definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w oparciu o który organ podatkowy I instancji uznał, że przy czynnościach sprzedaży samochodów działał on w charakterze podatnika VAT, jest ilość samochodów sprzedanych w latach 2004-2007. Pozostałe elementy tej definicji, tj. zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonanych czynności oraz to, że działał we własnym imieniu i na własny rachunek wynikają z okoliczności "wielokrotnego nabycia i sprowadzenia z zagranicy używanych samochodów". Zdaniem G.G., zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy nie można wywodzić z ilości dokonanych czynności - na poparcie czego przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 330/09. Podatnik stwierdził dalej, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w większości przypadków samochody nabywał na własne potrzeby, gdyż zarejestrował je na własne nazwisko, natomiast gdyby działał przy nabyciu w charakterze handlowca, to nie rejestrowałby tych samochodów na siebie. Dodatkowo podkreślił, iż sprzedaż pojazdów następowała po kilku miesiącach od ich nabycia. Ponadto, wskazał na fakt zakupu oraz rejestracji na własne nazwisko kilku samochodów i użytkowania ich w okresie dłuższym niż pół roku. Samochody te spełniały definicję towaru używanego i ich sprzedaż korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nawet gdyby był podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym dla celów tego podatku przy nabyciu tych samochodów przysługiwałoby mu odliczenie podatku naliczonego, ze względu na fakt, że pojazdy te były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy, to ich sprzedaż korzystałaby ze zwolnienia od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie odwołującego się organ I instancji nie dokonał ustaleń, czy w odniesieniu do konkretnych czynności sprzedaży samochodów występował w charakterze podatnika VAT. Obowiązek organu podatkowego dotyczący prowadzenia postępowania w sposób zapewniający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego wynika z art. 122, art. 187 § i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.). Na potwierdzenie swego stanowiska podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 244/09. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z dnia 25 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że G.G. w latach 2003-2007 nabył za granicą i sprowadził do kraju w celu dalszej odprzedaży 23 samochody (w tym 2 pojazdy zwrócone dostawcy), z których w okresie od stycznia 2005 r. do października 2006 r. sprzedał 12. Ponadto, ustalono, że dokonał także nabycia na terytorium krajów Unii Europejskiej 3 samochodów używanych, które przeznaczone zostały na cele prywatne. Świadczył również na rzecz osób fizycznych z Polski usługi transportu towarów (używanych samochodów). Przewóz tych pojazdów odbywał się z terytoriów Niemiec i Luksemburga na terytorium Polski. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy prowadzona przez podatnika sprzedaż używanych samochodów miała charakter działalności gospodarczej. Dokonując oceny, czy okoliczności wielokrotnego nabycia oraz sprowadzania używanych samochodów z zagranicy i ich dalszej odprzedaży wskazują na prowadzenie działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że organ podatkowy I instancji wnikliwie rozpatrzył wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdził, iż G.G. wykonywał działalność zarobkową. Analizując transakcje nabycia i odprzedaży poszczególnych samochodów używanych, wykazano znaczne różnice pomiędzy ceną ich nabycia, a ceną sprzedaży, zaś środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodów używanych podatnik inwestował w kolejne zakupy uszkodzonych pojazdów, aby po przeprowadzeniu ich remontu, sprzedać je z zyskiem. Ustalono też, że G.G. nie miał innych źródeł dochodu. Według organu odwoławczego, o tym, iż działalność prowadzona przez stronę miała charakter zorganizowany świadczy także to, że podatnik dysponował składnikami majątkowymi niezbędnymi do wykonywania tej działalności - co wynika z jego zeznań. Korzystał bowiem na terenie miejsca swojego zamieszkania z czterech garaży, będących własnością teściowej. Posiadał też narzędzia i kompresor. Fakty te zostały również potwierdzone zeznaniami świadków. Ponadto G.G dysponował naczepą ciężarową SAM - platformą do transportu samochodów, zarejestrowaną na nazwisko żony. Przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, iż naczepa ta służyła do celów prywatnych oraz wykorzystywał ją do przewożenia samochodów - co świadczy o tym, iż działalność ta miała charakter zorganizowany. Organ II instancji stwierdził, że zgromadzone dokumenty potwierdzają to, iż podatnik prowadził działalność w sposób ciągły, tj. w określonych czasookresach, co organ przedstawił szczegółowo w decyzji. Podatnik podejmował w tym zakresie szereg czynności, działając we własnym imieniu. Na dowodach dotyczących zakupu samochodów i części zamiennych do nich, po stronie nabywcy widnieją dane osobowe G.G., w niektórych przypadkach także dane małżonki. Podatnik we własnym imieniu dokonywał czynności przed organami administracji państwowej. Zawierał również umowy kupna-sprzedaży. Dokonywał też dostawy towarów w drodze umowy komisu. Działając na własny rachunek, ponosił ryzyko za swoje działania oraz był odpowiedzialny wobec osób trzecich z tytułu uczestnictwa w transakcjach handlowych (w niektórych z małżonką). W związku z tym organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut strony, że wypełniając tylko jedną z przesłanek definicji ustawowej, czyli ilość sprzedanych używanych samochodów w latach 2004-2007, uznano iż prowadził działalność gospodarczą i działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 w związku z ust. 1 tego artykułu u.p.t.u. wynika, że G.G. prowadził taką właśnie działalność, aczkolwiek bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ odwoławczy podkreślił, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie łączy powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług z dopełnieniem formalności w zakresie zgłoszenia działalności gospodarczej, czy też formalności rejestracyjnych w podatku od towarów i usług. W ocenie organu, dowody zgromadzone przez organ podatkowy I instancji wykazały bezspornie, iż okoliczności nabycia i sprzedaży samochodów, tj. osiągnięcie dochodów ze sprzedaży samochodów, zakup i sprzedaż pojazdów w swoim imieniu i na własny rachunek (w kilku sytuacjach również wspólnie z małżonką), powtarzalność i częstotliwość transakcji nabycia oraz sprzedaży samochodów dowodzą handlowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 6, art. 113 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u., wskazał, że z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego, mającej miejsce w 2004 r., strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy były wyroby akcyzowe w postaci samochodów, to zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ww. ustawy podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Organ odwoławczy następnie przytoczył treść przepisów art. 19 ust. 4, art. 19 ust. 16a (wprowadzonego do u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2005 r.), art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 30 ust. 1 pkt 3, art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 u.p.t.u. (ten ostatni przepis zmieniony na podstawie art. 1 pkt 33 lit. c ustawy z dnia 21 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw), podkreślając, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanej przez podatnika polegającej na sprzedaży samochodów używanych przyjęto szczególne zasady opodatkowania określone w art. 120 ust. 4 ustawy (tj. według marży) w stosunku do dostawy 10 pojazdów. W odniesieniu do dostawy samochodu używanego OPEL KADETT 1,6 CABRIO, który podatnik nabył od przedsiębiorcy z terytorium Niemiec uznano, iż opodatkowanie według szczególnej procedury marży nie znajduje zastosowania z uwagi na brak stosownego dokumentu, dotyczącego statusu dostawcy towaru, a w związku z tym dostawę opodatkowano na zasadach ogólnych, przyjmując podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, mając na uwadze przepis art. 174 ustawy uznano, że do dostawy samochodu VOLKSWAGEN POLO nabytego przez małżonków G. w dniu 6 października 2003 r. nie stosuje się opodatkowania marży, gdyż pojazd ten został zakupiony, jako towar używany przed dniem 30 kwietnia 2004 r., a był przedmiotem dostawy po tym dniu. Z uwagi na to, iż dostawa tego samochodu nastąpiła na podstawie umowy komisu, podstawa opodatkowania tej czynności, została ustalona w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dalej, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie określając podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o metody opisane w art. 23 § 3 O.p. organ podatkowy I instancji przyjął: - w przypadku dowodów dotyczących pojazdów, które nie budziły zastrzeżeń, co do rzeczywistego przebiegu transakcji i nie pozostawały w sprzeczności z innymi, daty i kwoty z nich wynikające; - w odniesieniu do dokumentów, które wzbudziły wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji, a dowody pozostawały w sprzeczności, oparto się na zeznaniach świadków i strony, które w odniesieniu do poszczególnych pojazdów były zgodne. Odnosząc się do stawki podatku od towarów usług (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), organ odwoławczy wyjaśnił także termin "towary używane" (art. 43 ust. 2 u.p.t.u.) oraz warunki zwolnienia od podatku dostawy ww. towarów (art. 43 ust. 1m pkt 2 u.p.t.u.). Organ ten uznał za bezzasadny zarzut strony dotyczący zwolnienia dostawy samochodów, tj. samochodów OPEL KADETT 1,6 CABRIO, VOLKSWAGEN PASSAT 2,5 TDI KOM, MITSUBISHI PAJERO 2,5 TD, VOLKSWAGEN POLO 1,0 KAT, VOLKSWAGEN POLO. Organ podkreślił, że mając na uwadze przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., wskazać należy, iż dla uznania towaru za używany istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru, eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, gdyż samo posiadanie towaru nie uprawnia do kwalifikacji towaru, jako towaru używanego. W związku z treścią wyjaśnień złożonymi przez podatnika oraz zeznań świadków, przesłuchiwanych w celu ustalenia przebiegu transakcji dotyczących ww. samochodów, zostały one uznane za towary o charakterze handlowym. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 120 ust. 19 u.p.t.u., wyjaśnił, że podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponadto strona nie przedstawiła w toku prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania faktur, z których wynikałaby kwota podatku związanego z dokonanymi zakupami. W uzasadnieniu decyzji podkreślono także, iż wbrew postanowieniom przepisów art. 96 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 u.p.t.u. G.G. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie prowadził dla potrzeb tej działalności ewidencji zakupów i sprzedaży, nie składał deklaracji dla potrzeb rozliczenia tego podatku, nie dokonywał wpłat podatku. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, zawartego w odwołaniu, iż w większości przypadków samochody nabywał na własne potrzeby, rejestrując je na własne nazwisko, czego nie czyniłby, gdyby działał przy nabyciu w charakterze handlowca, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że wielokrotność transakcji oraz uzyskiwanie obrotów, w większości przypadków znacznie przekraczających koszty zakupu, prowadzą do wniosku, że pojazdy nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb własnych podatnika lub jego rodziny, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych. Kupowane przez podatnika samochody nabywane były w celu ich odprzedaży. Poza tym strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż powyższe samochody kupowała na własne potrzeby. Jednocześnie organ przyjął, że tylko trzy samochody zostały nabyte na cele prywatne. W ocenie organu II instancji częstotliwość transakcji świadczy niewątpliwie o nabywaniu pozostałych pojazdów w celu ich dalszej odprzedaży, a rejestracja pojazdów na własne nazwisko przez podatnika nie jest okolicznością przesądzającą o ich nabyciu na osobiste potrzeby. Z doświadczenia życiowego wynika, iż rejestracja samochodu umożliwia przyszłemu nabywcy przed jego zakupem sprawdzenie tego pojazdu poprzez tzw. jazdę próbną. Wobec powyższego, organ uznał nabywanie i zbywanie samochodów za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, według organu odwoławczego, powołane przez stronę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. organ podatkowy I instancji nie naruszył zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie dokumentów uzyskanych od organów podatkowych, celnych, Starostwa Powiatowego, Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu, jak również w oparciu o informacje uzyskane od strony oraz wynikające z zeznań osób przesłuchiwanych w charakterze świadków. Rozpatrzono i oceniono zebrany materiał zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie koncentrując się wyłącznie na częstotliwości dokonywanych czynności. Wnikliwie przeanalizowano każdą transakcję dotyczącą poszczególnych pojazdów, poczynając od ich zakupu i poddania ocenie podejmowanych przez G.G. czynności, uznając ostatecznie, iż działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie G.G. zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego; - § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. - art. 122 O.p. Dodatkowo Skarżący podniósł, iż nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego I instancji w zakresie dostawy samochodu VOLKSWAGEN POLO KAT, gdyż w ogóle go nie nabył, zatem nie mógł dokonać jego sprzedaży - w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodu zakupu przez niego tego samochodu. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu I instancji G.G., jako osoba fizyczna, wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, w charakterze handlowca (a w zakresie usług transportowych jako usługodawca) – tym samym stał się również podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd zaznaczył, że Skarżący nie zarejestrował prowadzonej działalności gospodarczej ani nie dokonał (wbrew postanowieniom art. 96 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie prowadził dla potrzeb tej działalności ewidencji zakupów i sprzedaży, a także nie składał deklaracji dla potrzeb rozliczenia tego podatku, jednak te formalne okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla uznania, że stał się on podatnikiem przedmiotowego podatku - przytoczony art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. takich wymogów nie wprowadzają, natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 omawianej ustawy, czynności określone w ust. 1 tego artykułu podlegają opodatkowaniu "niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa". Sąd podkreślił, że Skarżący w latach 2003 - 2007 dokonywał wielokrotnego nabycia za granicą i sprowadzenia do kraju samochodów używanych, które następnie – po ich wyremontowaniu – sprzedawał z zyskiem, bezpośrednio, lub za pośrednictwem komisu. Takie operacje gospodarcze Skarżący powtarzał ze znaczną częstotliwością. W ocenie sądu zasady wiedzy oraz doświadczenia życiowego nakazują uznać takie działania Skarżącego, podejmowane w sposób ciągły, w celach zarobkowych, za prowadzenie handlowej działalności gospodarczej (innych źródeł dochodu Skarżący nie posiadał). Potwierdza to również dokonana w postępowaniu podatkowym analiza transakcji nabycia i odprzedaży poszczególnych samochodów używanych, z której wynika, że występowały znaczne różnice pomiędzy ceną ich nabycia, a ceną sprzedaży, zaś środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodów używanych Skarżący inwestował w kolejne zakupy uszkodzonych pojazdów, aby po przeprowadzeniu ich remontu, sprzedać je z zyskiem. Sąd zwrócił także uwagę, że Skarżący w opisywanej działalności korzystał na terenie miejsca swojego zamieszkania z czterech garaży, będących własnością teściowej, posiadał też narzędzia i kompresor. Ponadto dysponował on naczepą ciężarową SAM - platformą do transportu samochodów, zarejestrowaną na nazwisko żony. Przesłuchiwany w charakterze strony Skarżący zeznał, iż naczepa ta służyła do celów prywatnych oraz wykorzystywał ją do przewożenia samochodów – zatem i ten fakt potwierdza zdaniem Sądu, iż działalność prowadzona przez niego miała charakter zorganizowany. Zdaniem Sądu Skarżący w opisanych wyżej czynnościach działał we własnym imieniu i na własny rachunek, bowiem na dowodach dotyczących zakupu samochodów i części zamiennych do nich, po stronie nabywcy widnieją jego dane osobowe, a w niektórych przypadkach także dane jego małżonki. Również we własnym imieniu dokonywał czynności przed organami administracji państwowej, a także zawierał umowy kupna-sprzedaży oraz dostawy towarów w drodze umowy komisu. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego (dokonanej w grudniu 2004 r.) G. G. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Sąd zaznaczył, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy były wyroby akcyzowe w postaci samochodów, Podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., bowiem przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tej ustawy wyłącza stosowanie tych zwolnień wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, natomiast zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zw. z pkt. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy samochody osobowe (kod CN 8703) zaliczone są do wyrobów akcyzowych. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze handlowca, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wobec czego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi, podważające ten fakt, oparte na stwierdzeniu, iż przedmiotowe czynności dostawy towarów były realizowane "poza działalnością gospodarczą podmiotu, który spełnia formalne kryteria podatnika – lecz działa jako osoba fizyczna poza jego działalnością gospodarczą". Zdaniem Sądu brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia w zaskarżonej decyzji § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) w związku z art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż dla uznania towaru za używany istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru, eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, gdyż samo posiadanie towaru nie uprawnia do kwalifikacji go, jako towaru używanego. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że to Podatnik odnosząc się do każdego nabytego samochodu wskazał trzy samochody, które nabył na potrzeby własne, a także dwa samochody, które "nie zostały wprowadzone do obrotu" i zostały zwrócone dostawcy, natomiast co do pozostałych samochodów Podatnik opisał przebieg transakcji handlowych. Zasadnie więc zdaniem Sądu organy uznały, że te pozostałe samochody stanowiły "towary handlowe", a zatem niezależnie od okresu (nawet powyżej 6 miesięcy) posiadania ich (magazynowania) przez Podatnika, towary te nie utraciły takiego charakteru, bowiem nie były przez niego użytkowane. Takiego stwierdzenia nie podważa fakt rejestrowania przez Podatnika na własne nazwisko sprowadzanych z zagranicy samochodów, bowiem taka czynność nie oznacza sama przez się, że eksploatował on te pojazdy. Nie znalazł również potwierdzenia zarzut skargi, iż Podatnik nie dokonał nabycia samochodu marki VOLKSWAGEN POLO 1,0 KAT. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty świadczące o nabyciu tego pojazdu przez Skarżącego. Ponadto, w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 18 czerwca 2009 r. G.G. potwierdził fakt sprzedaży samochodu VOLKSWAGEN POLO 1,0 KAT. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w aktach podatkowych sprawy. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w jego toku organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. 6. G.G., reprezentowany przez pełnomocnika wyznaczonego z urzędu, zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w temacie przyznania doradcy podatkowemu kwoty 2400 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, iż fakt posiadania narzędzi, garażu i lawety oraz zakup kilku samochodów jest wystarczającym dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej i podstawą do opodatkowania transakcji podatkiem VAT oraz art. 43 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy, polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w sprawie, co wskazuje na subiektywną interpretację przepisów, gdyż bez istnienia jakichkolwiek dowodów, Sąd uznał, iż skarżący nie użytkował nabytych pojazdów przez okres co najmniej pół roku, 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako P.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd, a także art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., w związku z art. 8 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 78, poz. 483; dalej powoływana jako Konstytucja RP). Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji wykroczył poza zakres kontroli, którą objęto lata 2005 i 2006 bowiem odniósł się do lat 2003-2007 jako okresu, w którym Skarżący nabywał samochody. W skardze kasacyjnej zarzucono również, że Sąd I instancji rozstrzygając o kosztach nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu uznał, iż nie ma podstaw prawnych do powiększenia wynagrodzenia dla pełnomocnika działającego z urzędu o kwotę podatku od towarów i usług. W ocenie autora skargi kasacyjnej jest to niezgodne z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP z 1997 r., nie ma bowiem żadnych podstaw, aby różnicować wynagrodzenie doradców podatkowych względem innych pełnomocników procesowych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna zasługuje na częściowe uwzględnienie w przedmiocie orzeczenia o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. W pozostałym zakresie skargę kasacyjną należało oddalić. 8.1. Uzasadniając w pierwszej kolejności motywy z powodu, których Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w części skargę kasacyjną, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8.2. W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego w pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art.141§4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd. Przy rozpatrywaniu przedmiotowego zarzutu należy mieć na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r. o sygn. akt II FPS 8/09. Zgodnie z tezą tej uchwały przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały podniesiono natomiast, że inna jest sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. W rozpatrywanej natomiast skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu, iż uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art.141§ 4 P.p.s.a. uzasadniono natomiast przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. 8.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. przez organy podatkowe w toku postępowania administracyjnego, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie. Zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych zgodnie z którym G.G. prowadził działalność gospodarczą w charakterze handlowca. Tymczasem nie jest kwestionowane w sprawie, że Skarżący w latach 2003 - 2007 dokonywał wielokrotnego nabycia za granicą i sprowadzenia do kraju samochodów używanych, które następnie – po ich wyremontowaniu – sprzedawał z zyskiem, bezpośrednio, lub za pośrednictwem komisu. G.G. w latach 2003-2007 nabył za granicą i sprowadził do kraju w celu dalszej odprzedaży 23 samochody (w tym 2 pojazdy zwrócone dostawcy), z których w okresie od stycznia 2005 r. do października 2006 r. sprzedał 12. Nie sposób natomiast dać wiarę, że taka ilość pojazdów została nabyta jedynie dla własnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, celów. Ponadto skarżący dokonał także nabycia na terytorium krajów Unii Europejskiej trzech samochodów używanych, które przeznaczył na własne cele prywatne. Nadto Skarżący świadczył na rzecz osób fizycznych z Polski usługi transportu towarów (używanych samochodów) z Niemiec i Luksemburga na terytorium Polski - czynności te nie zostały jednak opodatkowane, bowiem dokonano ich za granicą. Wszystkie te okoliczności wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie tylko ilość nabytych a następnie zbytych pojazdów samochodowych przyczyniła się do oceny, że podatnik prowadził działalność gospodarczą. W sprawie wykazano również znaczne różnice pomiędzy ceną nabycia pojazdów, a ceną sprzedaży oraz, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży samochodów używanych podatnik inwestował w kolejne zakupy uszkodzonych pojazdów, aby po przeprowadzeniu ich remontu, sprzedać je z zyskiem. Ponadto wskazane wyżej okoliczności nie były jedynymi przesłankami świadczącymi o handlowym charakterze dokonywanych transakcji. O tym, iż działalność prowadzona przez stronę miała charakter zorganizowany świadczy także to, że podatnik dysponował składnikami majątkowymi niezbędnymi do wykonywania tej działalności. Korzystał bowiem na terenie miejsca swojego zamieszkania z czterech garaży, będących własnością teściowej, posiadał narzędzia i kompresor oraz dysponował naczepą ciężarową SAM - platformą do transportu samochodów, zarejestrowaną na nazwisko żony. Nie można natomiast postrzegać jako uchybienia okoliczności, że Sąd wskazał lata 2003-2007 jako okres, w którym skarżący nabywał samochody, czym wykroczył poza zakres kontroli, którą objęto lata 2005 i 2006. Ustalenia z okresu poprzedzającego zakres czasowy kontroli zostały powołane jedynie dla wykazania, że działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły. 8.4.Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się zatem nieskuteczne. 8.5. Przystępując natomiast do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 8.6. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że podatnik prowadził gospodarczą działalność w zakresie handlu pojazdami samochodowymi i że w okresie w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał 12 transakcji sprzedaży samochodów, uprzednio zakupionych na cele handlowe. 8.7. Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że "fakt posiadania narzędzi, garażu i lawety oraz zakup kilku samochodów jest wystarczającym dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej i podstawą do opodatkowania transakcji podatkiem VAT". 8.8. Niezasadny pozostaje również zarzut naruszenia art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., polegającego na niezastosowaniu wskazanego przepisu w sprawie, co w ocenie autora skargi kasacyjnej wskazuje na subiektywną interpretację przepisów, gdyż bez istnienia jakichkolwiek dowodów Sąd uznał, że Skarżący nie użytkował nabytych pojazdów przez okres co najmniej pół roku. Zasadnym jest bowiem stanowisko Sadu I instancji, iż dla uznania towaru za używany istotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania towaru i eksploatowania go w prowadzonej działalności gospodarczej przez co najmniej pół roku, albowiem do kwalifikacji towaru jako towaru używanego nie uprawnia samo jego posiadanie. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący, odnosząc się do każdego nabytego samochodu, wskazał trzy samochody, które nabył na potrzeby własne, a także dwa samochody, które nie zostały wprowadzone do obrotu, a które zwrócono dostawcy, natomiast co do pozostałych samochodów Skarżący opisał przebieg transakcji handlowych. Zasadnym jest więc uznanie, że pozostałe samochody stanowiły "towary handlowe", w związku z czym, niezależnie od okresu ich posiadania, towary te nie utraciły takiego charakteru, albowiem nie były użytkowane przez Skarżącego. Powyższego ustalenia nie podważa fakt rejestrowania przez Skarżącego sprowadzanych z zagranicy samochodów na własne nazwisko, gdyż czynność taka nie oznacza, że Skarżący te pojazdy eksploatował. 8.9.Reasumując, uznać należy, że nie potwierdziły się zarzuty sformułowane wobec tej części wyroku Sądu I instancji w której oddalił on skargę, wobec czego skarga kasacyjna w tej części nie ma usprawiedliwionych podstaw. 8.10.Na uwzględnienie skarga kasacyjna zasługuje natomiast w części w której Sąd I instancji orzekł o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu w kwocie 2.400 zł. 8.11. Zasługuje bowiem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że Sąd I instancji orzekając o kosztach nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu uznał, iż nie ma podstaw prawnych do powiększenia wynagrodzenia dla pełnomocnika działającego z urzędu o kwotę podatku od towarów i usług. Sąd I instancji na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075; powoływane dalej jako "rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2003r.") – przyznał doradcy podatkowemu I. N. kwotę 2.400 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Kwota przyznanej pomocy prawnej nie została powiększona o podatek od towarów i usług. Na obecnym etapie postępowania spór koncentruje się wokół możliwości podwyższenia wynagrodzenia doradcy podatkowego działającego z urzędu o kwotę podatku od towarów i usług. Rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2003r. regulujące roztrząsaną materię do dnia 10 lutego 2011r.,czyli również w dacie wydania wyroku przez Sąd I instancji, nie zawierało regulacji prawnej umożliwiającej uwzględnienie kwoty podatku od towarów i usług w zasądzanym wynagrodzeniu. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2003r. koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu obejmują: opłatę w wysokości nie wyższej niż 150 % kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 2, oraz niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Z kolei zgodnie z § 2 ust. 2 pkt1 lit.e wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 10.000 zł do 50.000 zł -2.400 zł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się już orzeczenia zawierające rozwiązania dla zaistniałej sytuacji (por. orzeczenia z dnia 22.09.2010 r., o sygn. akt II FZ 410/10 oraz z dnia 20 października 2010r. o sygn. akt I FZ 294/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)). W orzeczeniach tych zauważono, że rozporządzeniu z dnia 2 grudnia 2003r. brak było regulacji dotyczącej podwyższenia wynagrodzenia o podatek VAT. Odmiennie jest natomiast w rozporządzeniach dotyczących adwokatów i radców prawnych. Regulacje takie zamieszczono w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zauważono jednocześnie, iż doradca podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. posiada status podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ świadczenie z urzędu usługi w postępowaniu sądowym, stanowi działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro ustawodawca w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicuje sytuacji prawnej adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych w odniesieniu do zasad dotyczących wynagradzania (art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.), to nie ma podstaw do uznania, iż ma zamiar ją różnicować na gruncie podustawowych przepisów o wynagrodzeniach. W świetle wykładni zgodnej z zasadami konstytucyjnymi nie istnieją racje, aby uznać iż brak analogicznej, regulacji dotyczącej wynagradzania doradców podatkowych w odniesieniu do wynagradzania adwokatów i radców prawnych, uniemożliwiało podwyższenia wynagrodzenia doradcy podatkowego o podatek od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę takiego działania stanowi art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Zgodnie z tym pierwszym przepisem wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zapisana w tym przepisie zasada równości oznacza w tym samym stopniu równość wobec prawa (tzn. nakaz równego traktowania przez organy władzy publicznej w procesie stosowania prawa), co i równość w prawie (tzn. nakaz uwzględniania zasady równości przy kształtowaniu treści obowiązującego prawa). Nakaz jednakowego traktowania dotyczy podmiotów i sytuacji podobnych (identycznych), a więc kryje się w niej założenie różnego traktowania podmiotów i sytuacji, które nie mają podobnego (identycznego) charakteru. Biorąc pod uwagę, iż status adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych ukształtowany jest w sprawach podatkowych w podobny sposób, NSA uznał, że podmioty te charakteryzują się tymi samymi cechami relewantnymi, tj. są to profesjonaliści, mający w postępowaniu te same prawa i obowiązki. Jednocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnionych racji by uznać, iż zachodzą wskazane w art. 31 ust. 3 Konstytucji przesłanki do pogorszenia sytuacji doradców podatkowych. Skoro nie ma więc podstaw do pogorszenia sytuacji doradców podatkowych, a ograniczenia mogą być nakładane jedynie ustawą, a nie wynikać z rozporządzenia, to zasada równego traktowania, w ocenie NSA, wymaga, aby wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu przez wszystkich pełnomocników profesjonalnych było kształtowane na tych samych zasadach. Przytoczone powyżej poglądy skład rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. 8.12. W takiej sytuacji Sąd I instancji będzie zobowiązany podwyższyć wynagrodzenie doradcy podatkowego o należny podatek od towarów i usług. 8.13. Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie pierwszym sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego i w tej części przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. W punkcie drugim wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części, a w punkcie trzecim działając w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.