II FSK 2456/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 440/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę e. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd wynika, że dnia 30 kwietnia 2007 r. skarżąca Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 3596/445, 3599/447, 3602/449 o łącznej powierzchni 0,1894 ha oraz prawo własności usytuowanego na tych działkach budynku biurowego stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość. Decyzją z dnia 7 października 2009 r. Prezydent Miasta C. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 57.540 zł, przyjmując, że wskazane nieruchomości, będące w posiadaniu spółki, związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu skarżąca stwierdziła, że budynek będący przedmiotem opodatkowania pozostawał w stanie technicznym uniemożliwiającym prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Został on przeznaczony do generalnego remontu, a jego część została przekształcona w lokale mieszkalne, toteż od momentu rozpoczęcia w budynku prac adaptacyjnych nie było podstaw do stosowania wobec remontowanej części budynku stawki podatku przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 26 stycznia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że podstawę wyłączenia budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej spod najwyższej stawki podatkowej stanowi okoliczność braku możliwości jego wykorzystania do prowadzenia tej działalności "ze względów technicznych". W ocenie organu, jako "względy techniczne" nie mogą zostać zakwalifikowane okoliczności przejściowo uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, np. remonty pomieszczeń. Przeprowadzenie remontów w budynkach nie pozbawia tych obiektów związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Co więcej, adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tej działalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 120, art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Do pisma procesowego z dnia 2 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej załączył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok oraz "opinię techniczną w zakresie ochrony przeciwpożarowej w celu przywrócenia funkcji biurowej" z sierpnia 2007 r. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że na gruncie przepisów u.p.o.l. o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Część budynku skarżącej na skutek remontu (prac adaptacyjnych) była z przyczyn technicznych wyłączona z prowadzonej działalności gospodarczej jedynie przejściowo. Rozpoczęcie remontu części budynku (prac adaptacyjnych), czego następstwem jest czasowe niewykorzystywanie go przez przedsiębiorcę, nie pozbawia budynku statusu nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenia organów podatkowych miały zatem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i uznanie, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] w części dotyczącej powierzchni 1.796,26 m2 jest związana z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej i nie zachodzą podstawy do zastosowania stawki podatku właściwej dla budynków pozostałych, którą stosuje się w razie niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i w związku z powyższym błędne zastosowanie stawki podatku od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona być uwzględniona wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p.. z uwagi na "niepowołanie opinii biegłego" w celu ustalenia, czy istnieje trwała niemożność powadzenia działalności gospodarczej na nieruchomości z uwagi na warunki techniczne budynku, w sytuacji, gdy obowiązek taki nakłada na organ podatkowy ustawa, a w konsekwencji uznanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, iż nieruchomość nie jest trwale niezdatna do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Z treści tego przepisu wynika, że określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze »względów technicznych«". Zagadnieniem "względów technicznych" Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się wielokrotnie, stwierdzając między innymi, że: – wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. II FSK 151/10, Lex nr 992204), – okoliczność, iż przedmiot, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego danej sprawy (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. II FSK 2128/09, Lex nr 931838), – przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II FSK 2080/08, Lex nr 745721), – przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 58)", – przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu, a adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. III SA/Wa 966/07, Lex nr 355429), – względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. II FSK 773/06, Lex nr 339937). Przedstawione poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w mniejszym składzie w pełni podziela, pozostają w opozycji do poglądu przedstawionego w skardze kasacyjnej, w myśl którego za "względy techniczne" uznać należy każdą obiektywną okoliczność natury technicznej niemającą błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który powoduje, że bez gruntownego remontu nie nadaje się on do użytkowania. "Względy techniczne" nie mogą więc być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu cytowanego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną, a więc niezależna od podatnika, przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego część budynku była wprawdzie w analizowanym roku podatkowym remontowana, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie jednak uznał, że okoliczności, które podnoszono w toku postępowania, tj. prowadzone prace adaptacyjne w budynku oraz planowane wykorzystanie tej części budynku na cele mieszkaniowe, miały charakter przejściowy i były następstwami decyzji gospodarczych podatnika, toteż nie dawały podstaw do zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków pozostałych. W konsekwencji, zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p.. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p.. kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, o czym przesądza użycie określenia "może". Granice swobody korzystania z tego środka dowodowego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wynika obowiązek podjęcia przez organ wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, LEX nr 585921). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w toku postępowania organ podatkowy zwrócił się (pismem z dnia 18 września 2009 r.) do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o sprawdzenie, czy budynek biurowy Spółki nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz czy w budynku tym znajdują się lokale mieszkalne. W odpowiedzi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wskazał, że "nie powziął uzasadnionych wątpliwości, co do stanu technicznego budynku przy ul. [...]" (pismo z dnia 2 października 2009 r.). Skoro zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny stanu technicznego budynku, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego (w tym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego) nie było konieczne. Ponadto, w skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje jedynie okoliczność niepowołania biegłego, a nie wadliwego zebrania materiału dowodowego dotyczącego stanu nieruchomości. Nawet gdyby przyjąć, że podstawę do tego daje przytoczony w podstawach kasacyjnych przepis art. 191 O.p., to oprócz wskazania w skardze kasacyjnej, że "zgromadzony przez organy materiał dowodowy był niewystarczający" (strona 5 skargi kasacyjnej), brak jest precyzyjnego wskazania, jakie konkretnie okoliczności organy podatkowe powinny zbadać i ocenić. Na podstawie ogólnikowego powołania się na konieczność powołania biegłego w sprawie nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.