I SA/Wr 611/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24.08.2007 r. K. M. i D. S. na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego rep.A nr [...] dokonali zbycia nieruchomości położonej we wsi P. uzyskując przychód w łącznej wysokości 485.000 zł. W dniu 28.08.2007 r. K. M. złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, iż uzyskany w tej sprzedaży przychód przeznaczy w okresie dwóch lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej zwaną w skrócie updof. Pismem z dnia 29.07. 2009 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o przedłużenie terminu do całkowitego rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w P. do dnia 31.12.2010 r., wyjaśniając, że w dniu 22.10.2008r. nabył grunty orne w miejscowości Ł. W.. Grunty te zostały następnie przekształcone na działkę budowlaną. Pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 22.07.2009 r. Podatnik wskazał, że rozpoczęte już prace budowlane zamierza zakończyć do dnia 31.12.2010 r. W uzupełnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że negocjacje cenowe ze zbywcami gruntów w Ł. W. prowadzone były od stycznia 2008 r. przez okres kilku miesięcy. Ponadto prowadzone były z dwoma właścicielami, gdyż możliwość przekształcenia gruntu na działkę budowlaną istniała wyłącznie w sytuacji nabycia dwóch sąsiadujących ze sobą działek rolnych. Po przekształceniu nabytych gruntów na jednolitą działkę budowlaną pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 22.07. 2009 r. Po wielokrotnych monitach w Zakładzie Energetycznym strona uzyskała informację o wykonaniu przyłącza energetycznego do budynku do dnia 15.12.2009 r. Powyższe czynniki przyczyniły się do opóźnienia prac budowlanych, niemniej jednak prowadzone prace budowlane doprowadziły do wybudowania budynku w stanie surowym zamkniętym. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. odmówił stronie odroczenia terminu wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w P., uznając, że wskazywane we wniosku z dnia 29.07.2008r. (uzupełnionym w dniu 9.12. 2009 r.) przyczyny, w tym długotrwałe poszukiwanie odpowiedniej działki, nie stanowią wystarczającej przesłanki uzasadniającej konieczność dokonania takiego odroczenia. Zdaniem organu Strona nieudokumentowana, że zwłoka w wydatkowaniu środków nastąpiła z przyczyn od niej niezależnych. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie, w którym powołuje się na treść art.48 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgodnie z którym organ może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem publicznym lub ważnym interesem podatnika. Z uwagi na nieostre określenie przez ustawodawcę pojęć "interes publiczny" czy "ważny interes podatnika" nie wolno w sposób czysto mechaniczny zakładać, że przesłanki rozstrzygnięcia odnoszą się wyłącznie do okoliczności i faktów mających znaczenie dla oceny sytuacji materialnej podatnika. W ocenie odwołującego powyższe oznacza, że ważny interes podatnika może wynikać także z okoliczności nie związanych z jego sytuacją materialną ani też winą w powstaniu uchybienia terminowi, któremu podatnik swym wnioskiem usiłuje zapobiec. Strona twierdzi, że interes publiczny w przedmiotowej sprawie przemawia za odroczeniem terminu zgodnie z wnioskiem, bowiem organ postąpi zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania. Podatnik nie czekając na wydanie decyzji przez organ wydatkował już środki w terminie do 31.12.2010 r. Skoro zatem podatnik zmagał się z procedurami administracyjnymi przez około rok a następnie w ciągu 5 miesięcy wydatkował wymagane środki, trudno zarzucić mu w tym względzie opieszałość. Trudno też czynić mu zarzut, że starannie wybierał miejsce przyszłego zamieszkania. W sytuacji wydatkowania do dnia wydania decyzji środków na cele mieszkaniowe domaganie się zapłaty podatku - w ocenie odwołującego - byłoby nadmiernym fiskalizmem, zwłaszcza, że został ustnie poinformowany o możliwości pozytywnego załatwienia wniosku. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał ja w mocy. Organ wskazał, ze zgodnie z przepisem art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego w tym m.in. przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Odroczenie terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego jest rodzajem ulgi podatkowej, gdyż oznacza w istocie wydłużenie o określony czas możliwości dokonania danej czynności. Weryfikując prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż K. M. uzyskał już możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia od podatku przychodu ze zbycia nieruchomości na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. W przepisie tym ustawodawca - dążąc do zapewnienia podatnikom pomocy w zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych - uczynił wyłom w ogólnej zasadzie powszechnego opodatkowania przychodów. Możliwość skorzystania z tej ulgi obwarowana wprawdzie została koniecznością spełnienia warunku przeznaczenia przychodu na ściśle określony cel mieszkaniowy, jednakże na dokonanie tej czynności zastrzeżony został długi termin (2 lata od daty odpłatnego zbycia nieruchomości). Wyznaczając długość tego okresu ustawodawca uwzględnił już, że będzie ona w zupełności wystarczającą do dokonania nawet bardzo skomplikowanych i czasochłonnych czynności (procedury związane z nabyciem nieruchomości lub wdrożeniem procesu budowlanego), mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zatem takie odraczanie nie leży w interesie publicznym, bowiem wyznaczając właśnie dwuletni okres przewidziany na wydatkowanie środków ustawodawca określił pewne ramy czasowe warunkujące skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że nie tylko wydatkowanie środków na cele określone w ustawie stanowi przyczynek do zastosowania zwolnienia, ale również wydatkowanie tych środków musi nastąpić w pewnym zamkniętym przedziale czasowym. Burzyłoby zatem zasadę pogłębiania zaufania do organów państwowych dopuszczalnie do realizacji warunku wydatkowania środków pieniężnym w dowolnym czasie, wyznaczonym przez działania podatnika. W ocenie organu odwoławczego przyznanie wnioskowanej ulgi jest niezgodne z interesem publicznym również dlatego, gdyż sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik - bez uzasadnienia wyjątkowymi okolicznościami - otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. odroczenie terminu do spełnienia warunku zwolnienia nie jest również uzasadnione ważnym interesem podatnika. Za ważny interes podatnika nie można bowiem uznać wyłącznie konieczności wydatkowania - w czasie dłuższym niż przewidział to ustawodawca - środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Jakkolwiek podatnik ma prawo do rozważnego wybierania miejsca przyszłego zamieszkania jednakże zauważyć należy, że angażując się w doprowadzenie do skutku dość skomplikowanej transakcji, polegającej na negocjacjach cenowych z dwoma właścicielami działek musiał mieć świadomość, że nie przyczyni się to do szybkiej realizacji zamierzeń inwestycyjnych, a zatem przekształcenie nabytych gruntów w działkę budowlaną i uzyskanie odpowiednich pozwoleń będzie oddalone w czasie. Chęć realizacji zamierzeń mieszkaniowych w określonym miejscu nie może być uznana za wystarczającą przesłankę uzasadniającą rozszerzenie okresu, w którym środki uzyskane ze sprzedaży muszą być wydatkowane na określone cele, dla zachowania warunków zwolnienia. W złożonej skardze K. M. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z powodu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 48 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wskazanych w tym przepisie przesłanek i oparcie decyzji na przesłankach pozaprawnych, - art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonej skargi strona jeszcze raz wskazuje na brzmienie art. 48 Ordynacji stwierdzając, że uregulowania wynikające z tego przepisu pozwalają podatnikom na dochowanie terminów proceduralnych i w żaden sposób nie łączą się z ulgami przewidzianymi w przepisach prawa materialnego, tym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. Nie można zatem wywodzić twierdzenia, że skorzystanie z ulgi przewidzianej we wskazanym przepisie nie pozwala już na korzystanie uregulowań wynikających z art. 48 Ordynacji. Analogicznie jak w treści odwołania strona stwierdza, że interes publiczny przemawia za odroczeniem terminu zgodnie ze złożonym wnioskiem, bowiem wydając pozytywną decyzje organ postąpi zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania. Jeżeli podatnik zmagał się z procedurami administracyjnymi w celu uzyskania pozwolenia na budowę przez około rok, a następnie przez około 5 miesięcy ukończył budowę i wydatkował wymagane środki, trudno zarzucić mu opieszałość. Fakt rozważnego wybierania miejsca przyszłego zamieszkania nie może być oceniany negatywnie. Skarżący zauważa również, że do dnia wydania decyzji wydatkował już wszystkie środki na cele mieszkaniowe. Żądanie więc zapłaty podatku w takiej sytuacji jest nadmiernym fiskalizmem i narusza zasadę pogłębiania zaufania. Tak samo jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji strona uzasadnia wystąpienie ważnego interesu podatnika o jakim mowa w art. 48 Orynacji podatkowej. Nie wolno, zdaniem skarżącego w sposób czysto mechaniczny zakładać, że sformułowane w sposób nieostry normatywne przesłanki rozstrzygnięcia odnoszą się wyłącznie do okoliczności i faktów mających znaczenie dla oceny sytuacji materialnej wnioskodawcy. Oznacza to, że ważny interes podatnika może wynikać także z okoliczności nie związanych z jego sytuacją materialną ani też z winą w powstawaniu uchybienia terminu, któremu podatnik swym wnioskiem usiłuje zapobiec. Interes podatnika sprowadza się do jak najszybszego ukończenia inwestycji, a konieczność zapłaty podatku ze środków, które już na tę inwestycję wydatkował może zahamować dalszy postęp budowy i zachwiać płynnością finansowa strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji i postanowień z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje i postanowienia podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz.1270 ze zm.- dalej w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z art.28 ust.1 updof przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) – tj. : - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie K. M. sprzedał w dniu 24.08. 2007 r. nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia składając oświadczenie w dniu 22.08. 2007 r., że w ciągu dwóch lat przeznaczy uzyskane z w/w tytułu środki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. Pismem z dnia 29.07.2009 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o przedłużenie terminu do całkowitego rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w P. do dnia 31.12.2010 r. Wskazał, że w dniu 22.10.2008r. nabył grunty orne w miejscowości Ł. W.. Grunty te zostały następnie przekształcone na działkę budowlaną. Pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 22.07.2009 r. Podatnik wskazał, że rozpoczęte już prace budowlane zamierza zakończyć do dnia 31.12.2010 r. W uzupełnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że negocjacje cenowe ze zbywcami gruntów w Ł. W. prowadzone były od stycznia 2008 r. przez okres kilku miesięcy. Ponadto prowadzone były z dwoma właścicielami, gdyż możliwość przekształcenia gruntu na działkę budowlaną istniała wyłącznie w sytuacji nabycia dwóch sąsiadujących ze sobą działek rolnych. Po przekształceniu nabytych gruntów na jednolitą działkę budowlaną pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 22.07.2009 r. Po wielokrotnych monitach w Zakładzie Energetycznym strona uzyskała informację o wykonaniu przyłącza energetycznego do budynku do dnia 15.12.2009 r. Powyższe czynniki przyczyniły się do opóźnienia prac budowlanych. Organ podatkowy I jak i II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Strony. Zgodnie z art.48§ 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Na wstępie wskazać należy, iż sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 48§1 Ordynacji podatkowej ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne, opierające się przyznaniu organowi podatkowemu uprawnienia do podjęcia rozstrzygnięcia negatywnego dla podatnika, nawet wówczas gdy wystąpią przesłanki ustawowe. Teza ta niejednokrotnie była formułowana przez orzecznictwo sądowe. Decyzja o odroczeniu terminu lub odmowie odroczenia wydana na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.09.2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036). Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, a zatem brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Procedowanie w kwestii odroczenia ustawowego terminu do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wszczęte wnioskiem Strony, obliguje organ podatkowy do analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 48§ 1 Ordynacji podatkowej tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W przypadku stwierdzenia, iż takie przesłanki nie zaistniały organ odmawia udzielenia wnioskowanego odroczenia, w sytuacji jednak gdy takie okoliczności zaistnieją - w gestii organu leży decyzja w kwestii odroczenia bądź odmowy odroczenia terminu. Pierwszym krokiem jest zatem ocena stanu faktycznego i ustalenie czy wypełnia on ustawowe przesłanki. Nie ulega wątpliwości, iż oba użyte w art. 48 § 1 pojęcia są nieostre i niedookreślone, jednakże przy ich odkodowaniu posłużyć się można sporym już dziś dorobkiem orzecznictwa i piśmiennictwa, które ukształtowało pomocne wskazówki interpretacyjne. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, natomiast pojęcie "interes publiczny", to pojęcie niedookreślone. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowane były poglądy, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/ Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168 ). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi. Skoro więc ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to nie może o tym decydować subiektywne przekonanie podatników o wyrządzonej im przez organy podatkowe "krzywdzie", odzwierciedlającej się w odmowie udzielenia ulgi. Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii odroczenia terminu prawa materialnego muszą być zatem okoliczności szczególne i niezależne od podatnika, jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. Nie bez znaczenia dla oceny istnienia przesłanek warunkujących podejmowanie decyzji w zakresie odroczenia terminu są zatem okoliczności związane z związane z niemożnością jego dotrzymania. Oceniając okoliczności faktyczne organ winien kierować się zasadami przewidzianymi w przepisach ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty Skarżącej w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż przedstawione przez Skarżącego argumenty nie uzasadniają tezy, iż w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu publicznego. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż K. M. uzyskał już możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia od podatku przychodu ze zbycia nieruchomości na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. W przepisie tym ustawodawca - dążąc do zapewnienia podatnikom pomocy w zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych - uczynił wyłom w ogólnej zasadzie powszechnego opodatkowania przychodów. Możliwość skorzystania z tej ulgi obwarowana wprawdzie została koniecznością spełnienia warunku przeznaczenia przychodu na ściśle określony cel mieszkaniowy, jednakże na dokonanie tej czynności zastrzeżony został długi termin (2 lata od daty odpłatnego zbycia nieruchomości). Wyznaczając długość tego okresu ustawodawca uwzględnił już, że będzie ona w zupełności wystarczającą do dokonania nawet bardzo skomplikowanych i czasochłonnych czynności (procedury związane z nabyciem nieruchomości lub wdrożeniem procesu budowlanego), mających na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" organ podatkowy mógł wziąć pod uwagę, długi okres który ustawodawca już wyznaczył podatnikom na wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że przyznanie wnioskowanej ulgi jest niezgodne z interesem publicznym również dlatego, gdyż sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik - bez uzasadnienia wyjątkowymi okolicznościami - otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Wbrew zatem twierdzeniom skargi organ podatkowy uznał, że za wnioskiem o odroczenie terminu wydatkowania środków na cele mieszkaniowe może przemawiać interes publiczny, ale musi on wynikać z nadzwyczajnych okoliczności. Na aprobatę zasługuje także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że odroczenie terminu do spełnienia warunku zwolnienia nie jest również uzasadnione ważnym interesem podatnika. Za ważny interes podatnika nie można bowiem uznać wyłącznie konieczności wydatkowania - w czasie dłuższym niż przewidział to ustawodawca - środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Jakkolwiek podatnik ma prawo do rozważnego wybierania miejsca przyszłego zamieszkania jednakże zauważyć należy, że angażując się w doprowadzenie do skutku dość skomplikowanej transakcji, polegającej na negocjacjach cenowych z dwoma właścicielami działek musiał mieć świadomość, że nie przyczyni się to do szybkiej realizacji zamierzeń inwestycyjnych, a zatem przekształcenie nabytych gruntów w działkę budowlaną i uzyskanie odpowiednich pozwoleń będzie oddalone w czasie. Chęć realizacji zamierzeń mieszkaniowych w określonym miejscu nie może być uznana za wystarczającą przesłankę uzasadniającą rozszerzenie okresu, w którym środki uzyskane ze sprzedaży muszą być wydatkowane na określone cele, dla zachowania warunków zwolnienia. W/w stanowisko organu podatkowe znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. K M sprzedał nieruchomość z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w dniu 22.08.2007 r. Jak sam wskazuje negocjacje dotyczące zakupu nowego gruntu pod zabudowę jednorodzinną trwały kilka miesięcy i zakończyły się ostatecznie przeniesieniem dniu 22.10.2008 r. własności dwóch działek o pow. [...]ha oraz [...]ha. Jak wskazuje Strona zmuszona była zakupić dwie sąsiadujące działki, aby można było przekształcić cześć gruntów rolnych w grunty budowlane w sąsiedztwie Parku Krajobrazowego D. B.. Okoliczność, że Strona postanowiła zakupić grunt o dużym areale w sąsiedztwie Parku Krajobrazowego i ostatecznie dokonała jego zakupu dopiero po 14 miesiącach od sprzedaży swojej wcześniejszej nieruchomości nie może być uznana za niezależną od Strony, bowiem to Podatnik podjął taką suwerenną decyzję. Z doświadczenia życiowego wynika, że zdecydowana większość osób, które zamierzają wybudować dom jednorodzinny chciałyby tego dokonać na dużej działce zakupionej za relatywnie niską ceną w urokliwym miejscu. Strona złożyła oświadczenie, że środki wydatkuje w ciągu dwóch lat zatem miała świadomość, że musi dopełnić tego terminu. Zauważyć także należy, że po zakupie działek w dniu 22.10.2008 r. Podatnik dopiero w dniu 25.06.2009 r. czyli po kilku miesiącach wystąpił o zatwierdzenie projektu budowlanego i wydanie pozwolenia na budowę. Fakt, że nie spełniono żądania skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) przyczyny tego stanu rzeczy. Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odmienna ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego od oczekiwanych przez Stronę nie może być uznana za rażące naruszenie prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.