I FSK 1539/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1042/10 w sprawie ze skargi L. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr [...], [...],[...]. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4967 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1042/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez L. M. (dalej również jako: Strona, Podatnik lub Skarżący) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., w wyniku kontroli podatkowej, dotyczącej rozliczania przez Stronę podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., decyzjami z dnia 2 lutego 2010 r., określił Skarżącemu inną od zadeklarowanej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Przy czym odnośnie miesięcy od stycznia do kwietnia różnica pomiędzy kwotami zadeklarowanymi a kwotami wynikającymi z decyzji wynikała z nieuwzględnienia przez Podatnika podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poczynione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w wysokości ¼ podatku wykazanego w tych fakturach. Natomiast w pozostałych okresach rozliczeniowych 2007 r., Podatnik nie uwzględnił nie tylko podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu materiałów budowlanych, ale także nie wykazał kwot podatku należnego wynikającego z zaliczek wpłacanych przez nabywców lokali w w/w budynku mieszkalnym. W kontrolowanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia oraz wynajmu nieruchomości. W 2006 r. Skarżący wraz z żoną oraz E. i W. D. rozpoczął budowę, na działce zakupionej przez obydwie rodziny w 1996 r., budynku wielorodzinnego liczącego 11 mieszkań, pierwotnie nie wydzielonych na poszczególnych współwłaścicieli, z równym udziałem każdej z wymienionych osób. Jednak w związku z drastycznym wzrostem cen materiałów budowlanych postanowili oni sprzedać część mieszkań, aby uzyskane w ten sposób środki przeznaczyć na kontynuację budowy pozostałej części budynku. W trakcie budowy część mieszkań była zaliczkowana na poczet przyszłej sprzedaży, która nastąpiła po zakończeniu budowy. W związku z tym, iż nakreślony stan faktyczny stał się podstawą wniosku z dnia 28 czerwca 2007 r., o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007 r., uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego sprzedaż mieszkań będzie miała charakter częstotliwy co spowoduje, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 2004 r.), iż każdy z wnioskodawców zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Naczelnik US w N. stwierdził ponadto, iż podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów bądź usług związanych z tą inwestycją, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie podlegał odliczeniu na zasadach określony w art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. W pierwszoinstancyjnych decyzjach z dnia 2 lutego 2010 r. organ podatkowy zajął analogiczne stanowisko jak w powyższej interpretacji. W uzasadnieniu wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że wybudowanie w tak krótkim czasie dziesięciu mieszkań, zaoferowanie ich do sprzedaży jeszcze w trakcie trwania inwestycji oraz natychmiastowa sprzedaż zaraz po oddaniu budynku do używania, świadczą o świadomym, zamierzonym, handlowym charakterze inwestycji. Zauważył, iż nie służyła ona podatnikom nigdy na potrzeby własne, sprzedaż zaliczkowano jeszcze w trakcie budowy, a sprzedano dziesięć spośród jedenastu lokali. Dalej Naczelnik zwrócił uwagę, że powołane przez pełnomocnika Podatnika orzeczenia dotyczyły takich stanów faktycznych, w których osoby kupowały bądź dziedziczyły działki, które następnie dzielono na mniejsze i sprzedawano, w rozpoznawanych sprawach zaś chodzi o lokale mieszkalne, pod budowę których działkę nabyto 10 lat wcześniej natomiast budowę rozpoczęto w miesiącu listopadzie 2006 r. w okresie wzmożonego popytu na mieszkania. W umowach z kontrahentami natomiast wyraźnie była mowa o realizacji budynku wielomieszkaniowego na terenie własnym w celu sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych. Kolejno odpowiadając na zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz prezentowane w innych pismach Strony stanowisko - jakoby w lokalach mieli zamieszkać państwo M. i D. wraz z dziećmi oraz najbliższą rodziną, a budowa finansowana była z oszczędności współwłaścicieli bez zaciągania kredytów bankowych ani też pożyczek od rodziny bądź znajomych - Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się przy tym na orzecznictwo wskazał iż prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak jest traktowana przez podmiot ją dokonujący i czy dopełniono wymogów jej zarejestrowania. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest tylko potwierdzeniem jej prowadzenia, które nie ma decydującego znaczenia na gruncie ustawy o VAT. Organ I instancji powiązał fakt złożenia wniosku o interpretację w dniu 28 czerwca 2007 r. z zaliczkami, które już wówczas wpływały na konto podatnika. We wniosku była mowa o zamiarze sprzedaży "części mieszkań". Tymczasem już wówczas sprzedano siedem lokali. Świadczy to jego zdaniem o zaplanowanym, konsekwentnym, zorganizowanym działaniu. 1.3. W wyniku wniesionych odwołań, uzupełnionych pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. – złożonym już po zakończeniu przez organ drugiej instancji postępowania i wyznaczeniu Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 13 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zasadniczo podzielił zapatrywania organu pierwszej instancji na stan faktyczny sprawy oraz jego ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał ponadto, iż w powołanym przez pełnomocnika Strony orzecznictwie stany faktyczne spraw były odmienne - dotyczyły one działek rolnych, wcześniej użytkowanych jako rolne, a następnie przekwalifikowanych na budowlane, wydzielone i sprzedane. Użytkowanie tych działek na cele własne (rolnicze) wskazywało na to, iż ich sprzedawcy dokonali dyspozycji majątkiem własnym. Tymczasem z zaskarżonych decyzjach mamy do czynienia, w ocenie organu odwoławczego, z działalnością producenta w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który wytworzył, a następnie sprzedał (dokonał dostawy towarów) wyodrębnione lokale mieszkalne. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał też wątpliwości, iż jest to działalność gospodarcza w rozumieniu w/w przepisu. Stąd rozważania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie m.in. tempa prowadzonej budowy, sposobu jej finansowania czy też kapitału początkowego, uznał za zbędne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia Podatnik, pismami z dnia 8 marca 2010 r., złożył na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucił naruszenie w nich przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez: - nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, nierozważenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto pominięcie części materiału dowodowego; - zaniechanie podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę dla etapu stosowania prawa; - sporządzenie "części motywacyjnej" orzeczeń w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, z powodu których zdaniem organu odwoławczego rzeczywistą intencją Podatnika było faktyczne prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej w branży deweloperskiej; - niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności pewnym dowodom, w tym oświadczeniom i wyjaśnieniom Podatnika, co stanowi również naruszenie zasady przekonywania z art. 124 O.p. oraz zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.; - w następstwie powyższego także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały podstawy do ich uchylenia w całości i przekazania spraw do ponownego rozpoznania, względnie do ich uchylenia i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skarg ich autor powołał dodatkowo zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pominiecie definicji działalności gospodarczej tam zawartej, która wskazuje na częstotliwość jako znamię charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, co w przedmiotowych sprawach nie miało miejsca. Wskazał również, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentowane jest, że nie ma przepisu uniemożliwiającego podatnikowi, prowadzącemu już działalność gospodarczą, wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych, i że decyzja w tym zakresie, jest suwerenną decyzją podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie podtrzymując tym samym dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. 2.3. Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Strony i dalej prowadzić je pod jedną sygnaturą akt I SA/Kr 1042/10. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jako, że we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, to zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 P.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za ich połączeniem. Jak podał Sąd, strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na poszczególne etapy procesu stosowania prawa przez organ podatkowy. Następnie wskazując na art. 127 Ordynacji podatkowej, w którym sformułowana została zasada dwuinstancyjności postępowania, mówiąca o tym, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, nie mogąc się ograniczyć jedynie do kontroli tej decyzji ocenił, iż w rozpoznawanej sprawie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane zostały z naruszeniem przytoczonej regulacji. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe uchybienie jawi się w tym, iż organ odwoławczy – co wynika z analizy rozstrzygnięć - ograniczył się jedynie do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie. Nie ustosunkował się ani do zarzutów zawartych w odwołaniach, ani do zarzutów sformułowanych w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 7 kwietnia 2010 r., stanowiącym "aneks" do odwołań. Ponadto, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji w żaden sposób nie wynika czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stan faktyczny sprawy w kontekście złożonych odwołań (następnie uzupełnionych) i czy dokonano wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie w sprawie. 3.4. Konstatując Sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji stwierdził, iż jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie, naruszając w ten sposób art. 127 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3.5. Dodatkowo w końcowej części uzasadnienia WSA ocenił, że lakonicznie sporządzone przez organ podatkowy uzasadnienie zaskarżonych decyzji, uniemożliwiło kontrolę merytoryczną rzeczonych aktów administracyjnych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił temu Sądowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) naruszenie w nim: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151, art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 127 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenia spowodowane niewłaściwym (błędnym) przyjęciem przez skład orzekający, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. oraz niewłaściwie uzasadnił decyzję przez co naruszył art. 210 § 4 O.p. Nieprawidłowość działania Sądu pierwszej instancji polegała na: - przyjęciu stanowiska, że obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji nie został spełniony ze względu na to, że organ ten ograniczył się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji, w przypadku gdy zarzuty zawarte w tym odwołaniu były tak zredagowane, że odpowiedź na nie była niemożliwa bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy; - uchyleniu 4 decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie niższej od zobowiązań wykazanych w deklaracji, podczas gdy okoliczności faktyczne tych spraw ograniczały się wyłącznie do ustalenia że Skarżący wyraził wolę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie były one sporne; - wytknięciu że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu ani do zarzutów sformułowanych w piśmie pełnomocnika podatnika z dnia 7 kwietnia 2010 r. w sytuacji, gdy odwołanie zawierało jedynie powołanie przepisów, bez wskazania sposobu ich naruszenia, a pismo było wyłącznie polemiczne i nie zawierało dowodów, ani wniosków dowodowych; - wytknięciu, że organ II instancji: a) nie podał w uzasadnieniu decyzji czy przeprowadził ponownie postępowanie wyjaśniające, czy ustalił stan faktyczny sprawy w kontekście złożonych odwołań i czy dokonał wykładni przepisów prawa, które winny mieć zastosowanie w sprawie, b) nie zajął stanowiska w kwestii wskazanego w odwołaniu od decyzji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, c) nie rozpatrzył sprawy merytorycznie, d) podał w uzasadnieniu decyzji lakoniczne uzasadnienie. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 240 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania bez wskazania w uzasadnieniu wyroku, czy spełniony został warunek konieczny do uchylenia decyzji, jakim jest istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Nieprawidłowość ta miała wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem w przypadku gdyby Sąd podjął działania zmierzające do wykazania wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, to winien był dojść do wniosku, że wpływu takiego nie było. III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji w oparciu o ten przepis, podczas gdy okoliczność oddalenia przez ten sam skład orzekający, w tym samym dniu, po rozprawie prowadzonej łącznie skargi na decyzje określającą podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. i zebrane akta sprawy wskazują, że gdyby nawet uznać za zasadne zarzuty Sądu dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to i tak naruszenie to nie miałoby wpływu na wynik sprawy (decyzje nie mogły być inne). IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez wydanie niekorzystnego dla Skarżącego orzeczenia o uchyleniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą podatnikowi nadpłatę za okres styczeń — kwiecień 2007 r. V. art. 111 § 1 i 2 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne połączenie kilku różnych spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, podczas gdy inna okoliczność stanowiła podstawę wydania decyzji za poszczególne okresy rozliczeniowe w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2007 r. a inna w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2007 r. Nieprawidłowość ta miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ jako przyczynę uchylenia wszystkich decyzji Sąd przyjął nieprawidłowości, które mogły mieć wpływ na ustalenie zobowiązań podatkowych wyższych od zobowiązań zadeklarowanych przez podatnika w sytuacji, gdy za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. organ podatkowy nie obciążał podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nie zmniejszał wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym, ale działał zgodnie z wnioskiem Skarżącego. VI. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 132, art. 200, art. 205 § 2 i § 3 oraz art. 231 P.p.s.a., do którego doszło poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarżącego kwoty 13.961 zł tytułem kosztów postępowania, podczas gdy winna ona wynosić nie więcej niż 10.483 zł. Wskazując na powyższe naruszenia w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; - oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jest zasadna i przedstawiony w niej wniosek kasacyjny o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Za usprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 141 § 4, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi (...) spowodowane niewłaściwym przyjęciem (...), że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwie uzasadnił decyzję przez co naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 5.3. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności, albowiem analiza treści zaskarżonych rozstrzygnięć dowodzi, iż ograniczył się on jedynie do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie. Według Sądu, organ odwoławczy nie ustosunkował się ani do zarzutów zawartych w odwołaniach, ani do zarzutów sformułowanych w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 7 kwietnia 2010 r. stanowiącym "aneks" do odwołań. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji w żaden sposób nie wynika czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stan faktyczny sprawy w kontekście złożonych odwołań (następnie uzupełnionych) i czy dokonano wykładni przepisów prawa które winny mieć zastosowanie w sprawie zważywszy, że odwołujący się wskazywał również na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w zakresie zastosowania którego organ odwoławczy w ogóle nie zajął stanowiska. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji należy przede wszystkim wskazać, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że w rozpoznawanej sprawie nie było konieczne zbieranie nowych dowodów ponieważ stan faktyczny sprawy był bezsporny. Z zebranych dowodów wynikało, że Skarżący wybudował na działce zakupionej wraz z żoną i małżeństwem D. budynek mieszkalny wielorodzinny. Kwestią zaś sporną pozostawało jedynie to, czy sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku była sprzedażą majątku osobistego osób sprzedających te lokale, czy też taką sprzedażą nie była. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepubl. oraz z 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). W ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że przepis ten nie został naruszony, skoro stan faktyczny był bezsporny i nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów, zaś organ odwoławczy rozpoznał odwołanie podatników. Zaś jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odwołaniu od decyzji (pismo z dnia 8 marca 2010 r.) pełnomocnik Podatnika podał, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa procesowego zawarte w art. 191 O.p. oraz przepisy prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to pełnomocnik Podatnika uzasadnił tym, że organ pierwszej instancji dokonał niewłaściwej oceny materiału dowodowego, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji miało to doprowadzić do niezasadnego zastosowania w sprawie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. 5.4. Lektura uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do powyższego zarzutu. Na stronie 5 decyzji organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych. Organ odwoławczy odniósł się także do argumentów pełnomocnika Strony wyprowadzonych z wyroków sądów administracyjnych dot. sprzedaży majątku osobistego (s. 5 decyzji). W konsekwencji nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie skoro utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, lecz w uzasadnieniach przedstawione zostało stanowisko inne od stanowiska organu pierwszej instancji dotyczące przesłanek opodatkowania spornych lokali. 5.5. Słusznie też wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, która część uzasadnienia decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 5.6. Uzasadniony okazał się kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 127 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania bez wskazania w uzasadnieniu wyroku, czy spełniony został warunek konieczny do uchylenia decyzji jakim jest istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Należy podkreślić, że uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wymaga nie tylko wskazania przez sąd przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił i wyjaśnienie na czym to uchybienie polegało, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. Ograniczenie się wyłącznie do zasygnalizowania uchybienia, jakiego dopuściły się organy, bez przeprowadzenia analizy, czy uchybienia to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji wobec uchylenia kontrolowanych decyzji także z tego powodu - również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (Tym niemniej niezrozumiałym jest powiązanie powyższego uchybienia z naruszeniem nieistniejącego przepisu – art. 240 § 4 O.p. – jedynym logicznym wytłumaczeniem jest omyłka pisarska – zamiast art. 210 § 4 O.p.). 5.7. Za usprawiedliwiony uznać również należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez wydanie niekorzystnego dla Skarżącego orzeczenia o uchyleniu decyzji utrzymującej w mocy decyzji określających Podatnikowi nadpłatę za okres styczeń-kwiecień 2007 r. Zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W wyroku NSA z dnia 25 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 893/07 (opubl CBOS) celnie wskazano, że w literaturze przedmiotu wyrażono pogląd, który należy podzielić, iż niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (J. Zimmerman: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 366.). W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że Podatnik traktując sprzedaż mieszkań jako sprzedaż mienia osobistego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) nie odliczał podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów związanych z budową budynku, w którym znajdowały się te mieszkania. Organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż omawianych mieszkań jest działalnością gospodarczą i w związku z tym wydał decyzje określające Podatnikowi podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. w kwotach wyliczonych przy założeniu, że Podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę budynku. Wydanie takich decyzji spowodowało powstanie nadpłat wykazanych na stronie 1 uzasadnienia wyroku. Mimo, że wymienione decyzje były korzystne dla Podatnika to i tak jego pełnomocnik - doradca podatkowy J. P. wniósł od nich odwołania. Inny pełnomocnik podatnika wnosząc skargi na decyzje określające podatek VAT nie sformułował zarzutów, które odnosiłyby się do decyzji określających nadpłaty. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje określające wysokość nadpłaty działał "na niekorzyść strony skarżącej", czym naruszył art. 134 § 2 P.p.s.a. 5.8. Za skuteczne należy również uznać dwa ostatnie zarzuty opisane w punktach 5 i 6. Zgodnie z art. 111 § 1 P.p.s.a. Sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Należy stwierdzić, że co do zasady ewentualne naruszenie art. 111 § 2 P.p.s.a. nie jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Połączenie oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami (por. wyrok SN z dnia 22 września 1967 r., sygn. akt I CR 158/67, OSNC 1968/6/105; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04, POP 2006/5/81, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt II OSK 374/07, opubl. CBOS). Tym niemniej w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał połączenia 12 spraw sądowych do wspólnego rozpoznania za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że związek tych spraw w rozumieniu art. 111 § 1 P.p.s.a. polegał na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym. Stanowisko to jest niewłaściwe, albowiem inne przepisy i inny stan faktyczny stanowiły podstawę wydania decyzji określających Podatnikowi nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2007 r. (art. 86 ustawy o VAT) a inne za miesiące od maja do 31 grudnia 2007 r. (art. 5 i 15 ustawy o VAT). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skoro Sąd pierwszej instancji powyższej różnicy nie dostrzegł i uchylił także decyzje dotyczące miesięcy w których wystąpiły nadpłaty to należało uznać, że w tej konkretnej sprawie naruszenie art. 111 § 1 P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.9. Za prawidłowe uznać również należy dokonane na str. 13 - 14 skargi kasacyjnej wyliczenie kosztów postępowania sądowego. 5.10. Z uwagi na trafność zarzutów i naprowadzonej na ich poparcie argumentacji skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił rozpoznawaną skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.