I SA/Ke 299/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010r. sprawy ze skarg WK na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004r. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. oddala skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...].,nr [...], nr [...] nr [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] odpowiednio nr [...] nr [...]nr [...], nr [...]w sprawie określenia W. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za: marzec 2004r. w kwocie 36 322 zł, kwiecień 2004r. w kwocie 54 154 zł, lipiec 2004r. w kwocie 14 810 zł oraz sierpień 2004r. w kwocie 16 486 zł. Organ odwoławczy wskazał, że W. K. w 2004r. pod nazwą Stacja Paliw "P. -P." prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż paliw płynnych i gazu, sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, usługi motoryzacyjne oraz sprzedaż części zamiennych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2004-2005 ustalono, że w ewidencji zakupów VAT za marzec 2004r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 33 651,33 zł, za kwiecień 2004r. o kwotę 42 094,60 zł, za lipiec 2004r. o kwotę 15 730,18 zł, za sierpień 2004r. o kwotę 10 450 zł poprzez odliczenie podatku wykazanego w marcu na trzech fakturach VAT o łącznej wartości netto 152 960,58 zł., w kwietniu na trzech fakturach VAT o łącznej wartości netto 191 339,08 zł, w lipcu na fakturze o wartości netto 71 500,80 zł, w sierpniu na fakturze o wartości netto 47 500 zł. Na fakturach tych jako wystawca wskazany był podmiot o nazwie: Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe "J.-P." Export - Import J. S., S.. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.-B. przeciwko J. S.. i innym oraz na podstawie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wobec F.H.U.T R. W., ustalono, że J. S. posiadał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 1 listopada 1990r., z którego wynika, że siedzibą firmy "J.-P." był S., a przedmiotem jej działalności była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych i sprzedaż detaliczna paliw. W 2004r. J. S. był czynnym podatnikiem VAT. Z wyjaśnień J. S. wynika, że w trakcie prowadzenia ww. firmy nie posiadał żadnej infrastruktury technicznej do magazynowania i transportu paliw. Za pozorne czynności sprzedaży oraz zakupu olejów opałowych i napędowych otrzymywał od 1 do 3 groszy za każdy litr produktów ropopochodnych wystawionych (bądź przyjętych) na fakturze, pieniądze stanowiące wartość brutto faktur wystawionych lub otrzymanych, po potrąceniu swojej należności, przekazywał poprzez szereg rachunków bankowych firmy "J.-P." osobie fizycznej, której danych nie ujawnił. Od osoby której działalność firmował (jej tożsamości nie ujawnił) otrzymywał pieniądze na zakup oleju opałowego w P. O. i to właśnie ta osoba odbierała i "odbarwiała" ten olej. W celu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako napędowego J. S. znalazł inną osobę firmującą, która dokumentowała rozchód oleju opałowego pochodzącego z P. O. oraz przychód oleju napędowego. Był nią M. T., który założył firmę pod nazwą PHU "T." M. T. w S.. Ponadto J. S. wyjaśnił, że faktury wystawione w marcu, kwietniu, lipcu i sierpniu 2004r. na olej napędowy dla Stacji Paliw "P.-P." W. K. nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W miejsce faktur wystawionych przez J. S.. dla Stacji Paliw "P.-P." wprowadzane było paliwo niewiadomego pochodzenia od osoby o imieniu A.. W celu uwiarygodnienia transakcji sprzedaży dla Stacji Paliw "P.-P." wystawiano dokumenty KP potwierdzające zapłatę gotówką oraz przeprowadzano szereg przelewów bankowych, aby w końcowym efekcie, po potrąceniu należnej "prowizji" przez J. S.. i T., powróciły, poprzez pośrednika, do W. K.. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 14 listopada 2006r. J. S. wyjaśnił, że gdy zgłaszał się "klient" na zakup pustych faktur to M. T. "na podkładkę" wystawiał fikcyjną fakturę na ten sam towar dla PHU "J.-P.". Aby uwiarygodnić "transakcję handlową" wystawiano szereg dokumentów KP potwierdzających zapłatę gotówką oraz przeprowadzano szereg przelewów bankowych. W końcowym efekcie pieniądze zawsze były zwracane J. S. przez M. T.. Wszystkie faktury VAT wystawione pomiędzy PHU "J.-P." i PHU "T." są fikcyjne tzn. nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. J. S. uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, która poprzez jego firmę wprowadziła do obrotu handlowego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. M. T., potwierdził, że wszystkie faktury VAT na których widnieje jako, nabywca lub sprzedawca, PHU "T." są dokumentami fikcyjnymi i poświadczają nieprawdę, ponieważ faktycznie nigdy nie kupował ani nie sprzedawał paliw. Ponadto wyjaśnił, że faktury VAT były wystawiane pod dyktando J. S.; to on podawał wszystkie dane jakie miała zawierać faktura, też na jego polecenie spotykali się pod bankami, w których były założone ich rachunki i dokonywał wpłat i wypłat pieniędzy otrzymanych od S.. M. T. nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, dane potrzebne do wypełnienia deklaracji podatkowych otrzymywał od S., a faktury VAT na bieżąco niszczył. Od J. S. otrzymywał "wynagrodzenie" w wysokości od 100 do 200 zł za każde spotkanie, podczas którego wypełniał, pod jego dyktando, od jednej do kilku faktur. Organ odwoławczy wskazał, że do przesłuchania M. T. przez organ kontrolny nie doszło, gdyż nie odebrał wezwania do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze świadka G. C. przedstawiono zarzuty dotyczące udziału (razem z J.. S..) w zorganizowanej grupie przestępczej wprowadzającej do obrotu środki płatnicze pochodzące z obrotu paliwami płynnymi niespełniającymi norm jakościowych na podstawie poświadczających nieprawdę dokumentów księgowych. G. C. przyznała się do zarzucanych czynów i wyjaśniła, że współpraca ze S..rozpoczęła się na początku 2003r. gdy otrzymała pełnomocnictwa do jego rachunku bankowego w PKO BP Oddział w S.. Pomagała mu prowadzić sprawy firmy, podwoziła go samochodem na spotkania z kontrahentami, dokonywała na jego polecenie i w jego obecności wpłat i wypłat środków pieniężnych, które otrzymywała od niego lub Pana A. (nazwiska nie zna) na ww. rachunek oraz wypisywała polecenia przelewów, które po podpisaniu przez J. S. zanosiła do banku. W bazie przy ul. K. w S. uczestniczyła kilkakrotnie w przetankowywaniu do cysterny należącej do W. K. produktów ropopochodnych niewiadomego pochodzenia, które dostarczane było przez Pana A., a następnie zafakturowywane przez PHU "J.-P." na rzecz stacji "P.-P.". G. C. zeznała też, że wypłat i wpłat środków pieniężnych otrzymywanych od S. na wskazane przez niego rachunki dokonywał również M. T.. J. S. zakupiony olej opałowy, w celu ukrycia faktycznego obrotu, wykazywał w dokumentacji finansowo - księgowej jako rozchód do firmy M. T., a opisane finansowe operacje pomiędzy ich firmami miały "udokumentować i uwiarygodnić" obrót produktami ropopochodnymi. Wszystkie wzajemne faktury VAT wystawione pomiędzy PHU "J.-P." a PHU "T." są fakturami fikcyjnymi, które wydano w celu wprowadzenia do obrotu handlowego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. J. S. wystawiał upoważnienia do odbioru oleju opałowego w P. O. dla kierowców wskazanych przez Pana A.. G. C. na polecenie J. S. wystawiała faktury VAT - w tym faktury dla Stacji Paliw "P.-P." W. K. - oraz dowody W, KP i KW, na których jako wystawcę wskazano PHU "J.-P."; wszystkie te dokumenty podpisywał J. S.. Ponadto nie użytkował on i nie posiadał infrastruktury technicznej do magazynowania i transportu paliw płynnych. W toku prowadzonego postępowania pierwszoinstanycyjnego G. C., potwierdziła zeznania złożone w postępowaniu karnym. Ponadto zeznała m.in., że firma "J.-P." zajmowała się pośrednictwem w handlu paliwami natomiast nie potrafi opisać szczegółów tej działalności, ponieważ S. sam prowadził sprawy firmy, a ona jedynie wykonywała ściśle jego polecenia. Nie pamięta kiedy, ale gdy zawoziła fakturę sprzedaży na polecenie J. S., widziała wówczas dwie cysterny, z których było przepompowywane paliwo, z jednej do drugiej. Nie umie jednak powiedzieć do kogo należały te cysterny, nie wie czy firma "J.-P." posiadała lub użytkowała środki transportu do przewozu paliw. Zawoziła S. do jednej z firm na terenie Śląska celem zawarcia umowy na dzierżawę zbiorników do magazynowania paliw. W 2004r. wystawiła faktury, w ramach firmy "J.-P." na sprzedaż paliw dla dwóch firm pochodzących z Kielc, w tym dla "P.-P." W. K.. W. K. w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową zeznał, że z J.S. kontaktował się jedynie telefonicznie, a nawiązanie kontaktów nastąpiło poprzez złożenie oferty przez PHU "J.-P." za pośrednictwem faxu. Produkty ropopochodne dostarczane na jego stację były tańsze o 10 groszy na litrze od cen stosowanych w danym dniu przez P. O.. Powodem takiego upustu było to, że produkt ten posiadał podwyższoną zawartość siarki. W. K. stwierdził, że nie otrzymywał upustów ani zwrotów gotówkowych od J. S.. Wyjaśnieniom tym organ nie dał wiary, gdyż dowody z przesłuchań J. S., M. T. i G. C. wskazują, że zdarzenia gospodarcze dające prawo do odliczenia podatku naliczonego nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji wyjaśnił, że dowody zgromadzone przez organy ścigania, tj. przez Prokuraturę Okręgową w B.-B. oraz przez Prokuraturę Krajową na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie. Wskazał także, że na wniosek podatnika przesłuchano G. C.. Przesłuchanie zaś M. T., było niemożliwe z uwagi na niepodjęcie przez niego wezwania. Odnośnie J. S. natomiast ustalono, że przesłuchanie nie jest możliwe ze względu na stan jego zdrowia; na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 28 września 2009r., ustanowiono dla niego, jako całkowicie ubezwłasnowolnionego opiekę prawną. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na wyrok NSA stwierdził, że fakt, iż strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego. Jeżeli w ocenie podatnika konieczne było zadanie pytań świadkom mógł on, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądać przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadków, przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym, wskazując konkretną tezę dowodową. W takiej sytuacji organ podatkowy byłby zobowiązany do przeprowadzenia takiego dowodu. Zdaniem organu jednak, formułując wniosek o przeprowadzenie dowodu podatnik nie wskazał tezy dowodowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że dowody z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów firmy "J.-P.", nie mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie dotyczą okoliczności dokonywania zakupu paliwa przez W. K.. Organ przytoczył treść art. 188 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadków podatnik zobowiązany jest do jego skonkretyzowania poprzez wskazanie dokładnych personaliów świadków i ich miejsc zamieszkania, czego nie uczynił. Podobnie nie uwzględniono wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadka S. W., M. P.i E. C. na okoliczność ustalenia dokonywania przez firmę "J.-P." dostaw paliwa oraz prawidłowości faktur wystawionych przez tą firmę. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że nie pominięto dowodów tj. ksiąg podatkowych, remanentów początkowego i końcowego za 2004r, wskazujących, iż podatnik poniósł wydatki na zakup paliwa. Odmówiono im jedynie wiarygodności bowiem dane określone w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał też, że w protokole kontroli podatkowej z dnia 28 kwietnia 2009r., zgodnie z treścią art. 193 § 6 w zw. z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, odrzucono jako dowód księgi rachunkowe Stacji Paliw "P.-P.", z uwagi na ich nierzetelność w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2004 i 2005 roku. Organ odwoławczy podniósł także, że nie pominięto fragmentów zeznań świadków korzystnych dla strony. Wskazał, że G. C. poza zeznaniami o treści: "Po przyjeździe na bazę po pewnym czasie przyjechała cysterna, z której zostało przetankowane paliwo do cysterny, którą przyjechał wraz z kierowcą E. C.. (...) W późniejszym czasie dowiedziałam się, że cysterna do której przetankowano paliwo należała do Pana K., którego kojarzę z firmą Stacja Paliw "P.-P." z K.", wyjaśniła m.in.: " (...) przedmiotowe paliwo było od A., gdyż takie informacje przekazał mi Pan J. S.. (...) Jestem przekonana, że w późniejszym czasie, a na pewno przy drugiej dostawie paliwa E. C. (C.) wiedział i był świadom, że dostarczane paliwo pochodzi od A., a faktura została wystawiona przez J.-P. J. S.". W świetle tych okoliczności nie przyjęto za prawdziwą, tezy, że firma "J.-P." dostarczała paliwo do Stacji Paliw "P.-P." – W. K.. Przy czym G. C. w zeznaniach z dnia 10 lipca 2007r. podtrzymała w całości treść wyjaśnień z dnia 9 lipca 2007r. Ponadto organ odwoławczy przytoczył treść art. 199a Ordynacji podatkowej i wskazał, że z przepisu tego wynika, że przesłanką do wystąpienia z powództwem o ustalenie, jest wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych. Wątpliwość ta winna istnieć pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie natomiast przesłanka ta nie wystąpiła. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył także treść art. 113 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że przepis ten reguluje zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe między firmującym (w tej sprawie PHU "J.-P.") a firmowanym (danych tej osoby J. S. nie ujawnił). Natomiast W. K. nie występuje w prowadzonym postępowaniu w żadnej z tych ról. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem, że warunkiem koniecznym wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie jest prawomocne zakończenie postępowań podatkowych prowadzonych wobec J. S.. Powodem pozbawienia W. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, jest bowiem niebudząca żadnych wątpliwości okoliczność, że faktury te pozbawione są poprawności materialnej. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. art. 19 ust.1 i art. 86 ust.1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podkreślił, że realizacja tego prawa została ograniczona wieloma warunkami ustawowymi (art. 19 i art. 25 pierwszej z ww. ustaw, art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z 2004r.) oraz wynikającymi z przepisów wykonawczych (§ 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.). Zatem ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia pozytywnych oraz nieistnienia negatywnych przesłanek. Jedną z takich przesłanek negatywnych jest określona w ww. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a, mówiąca o tym, że faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy te są doprecyzowaniem, wynikającej z ww. art. 19 ust. 1 i art. 86 ust. 1, przesłanki pozytywnej aby wykazany na fakturze podatek naliczony mógł zostać odliczony, czynność udokumentowana tą fakturą musi mieć faktycznie miejsce. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę - firmanta, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Ponadto organ odwoławczy wskazał na wyrok sądu administracyjnego zgodnie z którym do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT po 30 kwietnia 2004r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa o VAT. W sprawach dotyczących lipca i sierpnia 2004r. organ - mając na uwadze orzecznictwo ETS, wskazujące na dobrą wiarę podatnika jako warunek konieczny skorzystania z prawa do odliczenia w przypadku nieuczciwości kontrahenta – stwierdził, że zebrane dowody (m.in. wyjaśnienia J. S. oraz samego skarżącego) wskazują, iż W. K. nie tylko miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również w niektórych przypadkach sam takie działania inicjował. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. W. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w których wniósł o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r., przez bezpodstawne przyjęcie, iż istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej; 2. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez wadliwe ich zastosowanie, w związku z bezpodstawnym przyjęciem, iż faktury wystawione podatnikowi przez firmę "J – P.", nie stanowią dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 4. art. 123 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 5. art. 180 i 187, 188 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika; 6. art. 199a Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o protokoły z przesłuchań osób dokonanych w ramach postępowań karnych, w których wobec skarżącego, J. S., M. T., G. C. nie wniesiono aktów oskarżenia. Zdaniem skarżącego w sprawie nie zostały zgromadzone w zasadzie żadne inne dowody. Skarżący nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań: J. S., M. T.. Skarżący nie mógł w/w osobom ani zadawać pytań ani składać wyjaśnień. Organ "zadowolił się" faktem iż stan zdrowia J. S. wyklucza podejmowanie przez niego jakichkolwiek czynności procesowych, a także faktem nieodebrania przez M. T. wezwania. W sytuacji braku możliwości przeprowadzenia w/w dowodów, należało przeprowadzić dowody w celu ustalenia czy wobec innych kontrahentów miały miejsce transakcje, (dostawy paliwa), udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P.H.U. J.-P. Export Import J. S., czy też faktury wystawione przez w/w firmę nie miały żadnego odzwierciedlenia w obrocie paliwem. Ustalenie tych faktów miałoby zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla kwestii istnienia bądź nieistnienia transakcji kwestionowanych przez organ I instancji. Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka S. W. i M. P. w celu ustalenia okoliczności dotyczących charakteru jego powiązań z firmą J.-P. oraz E.C. w celu ustalenia okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji między firmą J.-P. a skarżącym. Ponadto organy pominęły dowody tj. kwestionowane faktury, remanenty początkowy i końcowy za 2004r., dowody zapłaty za dostarczone paliwo, wskazujące iż skarżący poniósł wydatek na zakup paliwa, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Skarżący zarzucił także organowi, że dokonując oceny materiału dowodowego eksponował te fragmenty zeznań złożonych w toku postępowań karnych, które są zgodne z tezą organu, iż faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pominął natomiast te zeznania świadków, które są korzystne dla skarżącego. W zeznaniach złożonych przez J. S. organ pominął, iż wskazane zostały osoby, które dysponowały zakupionym przez firmę J.-P. towarem: S. W. oraz M. P.. Pominięto także fakt zakupów oleju napędowego przez J. S. w N. od firmy S. oraz część zeznań G. C.. Zdaniem skarżącego z wzajemnej relacji między art. 123 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej wynika iż zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej. Organy włączając do materiału dowodowego protokoły z zeznań składanych w innych postępowaniach, zapoznając stronę jedynie z ich treścią pozbawiły w istocie stronę uprawnień, w szczególności prawa zadawania pytań przesłuchiwanemu, możliwości konfrontowania na bieżąco składanych przez niego zeznań i ich weryfikowania. Skarżący zakwestionował także prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, który wskazuje, iż skarżący nie wskazał tezy dowodowej. Zdaniem skarżącego żądany dowód miał na celu, ustalenie nie jednej konkretnej okoliczności faktycznej, ale kilku różnych okoliczności faktycznych, tj. w szczególności: czasu dokonywania dostaw paliwa, miejsca dokonywania dostaw paliwa, osób które były obecne przy dostawach paliwa. Z tego też względu teza dowodowa musiała zostać sformułowana w sposób bardziej ogólny. Odnośnie imion, nazwisk, adresów zamieszkania świadków skarżący podniósł, że wobec J. S. było prowadzone postępowanie podatkowe. W związku z tym ustalenie danych kontrahentów przez organ podatkowych nie byłoby ani przewlekłe ani nadmiernie utrudnione. W ocenie skarżącego skoro podatnik nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, organ, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej, powinien wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów. Skarżący wskazał również na określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i podniósł, że organ podatkowy obciążył ciężarem podatkowym skarżącego, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego a jednocześnie uwolnił od obowiązku poniesienia tego ciężaru wystawcę faktur, tj. P.H.U. "J.-P." J. S., który to zdaniem organów podatkowych firmował działalność innych podmiotów. W tej sytuacji środkiem niezbędnym dla ochrony interesu Skarbu Państwa było przeniesienie na takiego wystawcę faktur ciężaru opodatkowania, przez zastosowanie wobec nich art. 113 Ordynacji podatkowej. Przeniesienie ciężaru opodatkowania na skarżącego natomiast, przy jednoczesnym "zwolnieniu od opodatkowania" wystawcy faktur doprowadziło do naruszenia ww. zasady proporcjonalności. Zdaniem skarżącego w sprawie należy również mieć na uwadze orzecznictwo ETS dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którym prawo to nie może być oceniane na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz zamiarów innych osób, o których podatnik nie wie i których cel (potencjalnie oszukańczy) nie jest mu znany. Skarżący kwestionuje natomiast stanowisko organu odwoławczego, iż miał on świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ke 299/10, I SA/Ke 300/10, I SA/Ke 301/10, I SA/Ke 302/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę J. S. "J.- P.". Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi od dnia 1 maja 2004r. art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przed tą datą natomiast o kwestii tej stanowił art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pierwszej z ww. ustaw i art. 19 ust. 2 drugiej z ww. ustaw). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Powyższe ograniczenie, co do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004r., szczegółowo wynikało z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), natomiast po tej dacie z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "J.– P.". J. S. był bowiem fikcyjnym właścicielem tej firmy, firmującym działalność innych osób w zamian za wynagrodzenie. Firma "J. – P." stworzona została tylko po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla W. K., a wskazujące jako sprzedawcę firmę "J. – P.", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przy czym organ wykazał, że paliwo pochodziło m.in. od bliżej nieokreślonej osoby o imieniu A.. Skarżący mógł więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko też czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "autentycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazują właśnie powołane przepisy prawa. Dodatkowo, co już wyżej wskazano, Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 180, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach osób, które zostały uzyskane w toku prowadzonych postępowań karnych nie stanowi bowiem naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowody te, protokoły przesłuchań, stanowią bowiem w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Ponadto należy podnieść, że skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczynił. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, tj. że sprzedawcą paliwa ujętego w przedmiotowych fakturach był J. S.. Stawiane tezy dowodowe dotyczyły natomiast ogólnie okoliczności zakupu paliwa. Potwierdza to również skarżący w treści skargi, że dowody miały w szczególności dotyczyć czasu dokonywania dostaw paliwa, miejsca dokonywania dostaw paliwa, osób które były obecne przy dostawach paliwa. Organy nie kwestionowały zaś faktu dostawy paliwa, a prawidłowość podmiotową faktury, tj. brak tożsamości faktycznego sprzedawcy paliwa z osobą wystawiającą fakturę i figurującą na niej. Przy czym z zeznań zgromadzonych w postępowaniu karnym wynika jednoznacznie, że paliwo to nie pochodziło od J. S., nie był on jego sprzedawcą (zeznał on m.in. w dniu 16 maja 2006r., że nie był dostawcą paliwa tylko A.). Z zeznań M. T. oraz G. C. również wynika, że paliwo to pochodziło od mężczyzny o imieniu A.. Dodatkowo należy wskazać, że J. S. nie mógł być sprzedawcą paliwa skoro go uprzednio nie nabywał. Fakt ten potwierdzają zeznania M. T., rzekomego dostawcy J. S., wskazujące, że wszystkie faktury VAT, na których widnieje jego firma "T." jako nabywca lub sprzedawca były fikcyjne, miały tylko dokumentować fakt pochodzenia paliwa dla J. S. Ponadto w zakresie celowości ponowienia dowodu z zeznań J. S., należy podzielić ocenę organów, iż istniały obiektywne trudności co do jego przesłuchania. Przy czym, zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe z zeznań m.in. J. S., G. C., czy M. T. było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń tych osób lecz przeprowadzenie wszystkich dowodów osobowych od nowa bez względu na ich walor dowodowy i wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim zaś miało to służyć zapewnieniu stronie, jak twierdzi, gwarancji z art.123 Ordynacji podatkowej. Taka argumentacja, w niniejszej sprawie, na co już wyżej wskazano, jest chybiona. Samo bowiem odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Ponadto za niecelowe należy uznać nakładanie na organ obowiązku poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów w sytuacji, kiedy organ w ramach prowadzonego postępowania w sposób bezsporny wykazał, że widniejący na zakwestionowanych fakturach kontrahent skarżącego nie sprzedawał mu paliwa. Tym samym chybiony jest zarzut zaniechania poszukiwania przez organ rzekomych kontrahentów J. S. oraz niezasadności odmowy przeprowadzenia pozostałych wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu, postępowanie organu podatkowego nie narusza w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności art.188 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów, w ich całokształcie, mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podnieść, że na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu te fragmenty zeznań, na które wskazuje skarżący. Powołując się bowiem na okoliczność sprzedaży oleju napędowego przez J. S., a zakupionego w N.od firmy S., o czym mowa w zeznaniach J. S. z dnia 3 kwietnia 2006r., skarżący nie dostrzegł, iż w tym samym miejscu, J. S. wskazuje, iż paliwo to było dostarczane do innego podmiotu i w tym przypadku "za fakturami szedł towar". Nie można więc z tych zeznań wyciągać wniosku, iż J. S. jako "J. – P." sprzedawał paliwo W. K.. Powołując się natomiast na okoliczności odbioru paliwa bezpośrednio transportem skarżącego, co zeznała G. C. w dniu 10 lipca 2007r., skarżący pomija okoliczność, iż z zeznań tych wynika także fakt pochodzenia tego paliwa od bliżej nieznanego mężczyzny o imieniu A., a nie od J. S.. Ponadto należy wskazać, że G. C. w dniu 6 kwietnia 2007r. zeznała, że przez cały okres współpracy z J.. S.. (który obejmuje okres przedmiotowej sprawy) "nie widziała żadnego transportu oleju napędowego należącego do J. S.". W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać też ustalenia organu, poczynione w aspekcie ewentualnego naruszenia norm unijnych i wskazań orzecznictwa wspólnotowego, co do braku dobrej wiary podatnika. Zebrany przez organ materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż skarżący jako przedsiębiorca zajmował się obrotem paliwem i brał udział w praktykach oszukańczych, np. otrzymując zwroty pozafakturowe, co podważa jego dobrą wiarę. Ponadto J. S., którego oświadczenia procesowe są m.in. spójne z zeznaniami G. C. i M. T., zeznał że zakwestionowane faktury były wystawiane na zlecenie W. K.. Na brak wiarygodności skarżącego, w aspekcie jego dobrej wiary, wskazują także sprzeczności w jego zeznaniach. Podczas przesłuchania w dniu 4 maja 2006r. twierdzi bowiem, iż dostawa paliwa odbywała się transportem firmy "J.- P.", a następnie, wskazując na zeznania G. C. z dnia 10 lipca 2007r., próbuje wyciągnąć korzystne dla siebie wnioski z faktu odbioru paliwa własnym transportem. Okoliczności odbioru paliwa od nieznanej osoby, tj. mężczyzny o imieniu A. również podważają dobrą wiarę skarżącego. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone także w sytuacji gdy podatnik wprawdzie nie wiedział o tym, że dana transakcja była wykorzystywana dla celów oszustwa, ale przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć. Tym bardziej taką zapobiegliwością powinien wykazać się skarżący, którego działalność polega na handlu paliwem. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – publik. Lex nr 529087). Zarzut naruszenia art. 199a oraz art. 113 Ordynacji podatkowej z powołaniem się na zasadę proporcjonalności również nie mógł odnieść skutku. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonych decyzji oraz odpowiedzi na skargi. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Z kolei art. 113 Ordynacji podatkowej stanowi o solidarnej odpowiedzialność za zaległości podatkowe firmowanego i firmującego. Skarżący natomiast w przedmiotowej sprawie nie był żadną z ww. osób. Kwestia ewentualnego firmowania działalności gospodarczej przez inne podmioty jest poza przedmiotem niniejszej sprawy, dlatego zarzuty skargi i w tym zakresie należy uznać za chybione. Okoliczności wystawiania przez firmę J.-P. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco wykazane dowodami, z których wynika, że podmiot ten nie był określonym w fakturach dostawcą paliwa. Omówienie tych dowodów przez organy podatkowe jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak i w odpowiedzi na skargi wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Reasumując, w ocenie Sądu, uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę "J.-P." dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur. Dowodami posiłkowymi potwierdzającymi tą tezę było też bezsporne wykazanie, że rzekomy dostawca skarżącego nie nabywał paliwa od dostawców figurujących w dokumentach. Wbrew też twierdzeniom skarg same faktury zakupu paliwa, dowody zapłaty za dostarczone paliwo, zestawienia zakupu i sprzedaży paliwa nie świadczą, że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. Organy wykazały bowiem w sposób konsekwentny i logiczny, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W związku z powyższym zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów, uznać należy za niezasadne. Powołane też w skardze fragmenty zeznań (wyżej przez Sąd omówione) nie mogą obalić słusznej, w ocenie Sądu, tezy organów podatkowych o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej "J.-P." i co najważniejsze o tym że firma ta w przedmiotowym okresie nie była dostawcą paliwa dla skarżącego. W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) – a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła – nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Dlatego organ kontroli podatkowy prawidłowo, na podstawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy o VAT z 1993r. za miesiąc marzec i kwiecień 2004r., natomiast za lipiec i sierpień 2004r. na podstawie art. 99 ust.12 ww. ustawy o VAT z 2004r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w wysokości innej niż wynikała z deklaracji podatkowych. Mając na uwadze powyższe, uznając skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.