I FSK 1224/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Budowlanego E. S. spółka z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 7/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Budowlanego E. S. spółka z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Budowlanego E. S. spółka z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Go 7/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Budowlanego E. S. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 listopada 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2007 r. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., którą to określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., jak i za grudzień 2007 r.; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r.; - kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za listopad i grudzień 2007 r. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji zakwestionował zakupy udokumentowane fakturami na łączną kwotę netto 180.000,00 zł, VAT 39.600,00 zł wystawionymi przez podmiot M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Dokonując analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie znaleziono żadnych dowodów, poza fakturami VAT, które świadczyłyby bezspornie, iż usługi zostały w rzeczywistości wykonane przez spółkę z o.o. M. na rzecz spółki E. Zakwestionowano również faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki z o.o. V. z siedzibą w O. na łączną wartość 189.000,00 zł, VAT (22%) 41.580,00 zł, uznane przez organ do zapłaty za listopad i grudzień 2007 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) (dalej: ustawa o VAT ). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę podatnika przyjął, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było pozbawienie skarżącej Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez M. Spółkę z o.o. z siedzibą w K. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia faktyczne wynikały bowiem z jednoznacznych w tym zakresie zeznań złożonych przez prezesa zarządu spółki z o.o. M. A. H., który zeznając 15 maja 2009 r. oraz 18 czerwca 2009r. stwierdził, że wymieniona Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, faktury były fikcyjne, to jest nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów i usług i to dotyczyło wszystkich odbiorców. Nie prowadził on ewidencji księgowej do celów podatku dochodowego oraz rejestru zakupu do celów podatku od towarów i usług. Dane dotyczące wartości netto dostaw towarów i usług, podatku od towarów i usług, podatku należnego oraz przychodów wykazanych w deklaracjach VAT- 7 oraz CIT-8, wynikały z rejestrów sprzedaży, które tylko w tym celu prowadził. Natomiast wartość nabytych towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów, poza kwotami dotyczącymi drobnych zakupów, była – jak to określił świadek - "brana z powietrza". Świadek zeznał jeszcze, że miał za wystawione faktury otrzymywać 2% wartości brutto z każdej faktury. Wystawione dowody "KP" dla Z. L., nie potwierdzały otrzymanej gotówki, zostały wystawione jednego dnia, na prośbę Z.L., gdyż były mu potrzebne do uwiarygodnienia przebiegu transakcji w związku z kontrolą w jego firmie. Sąd wskazał, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika zasada, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z treści art. 106 wyżej wskazanej ustawy wynika wprawdzie, że faktura ma szczególną moc dowodową, ale nie powinno budzić wątpliwości, że jest to dokument, którego zasadniczą funkcją jest potwierdzenie dokonanej transakcji. Zatem istotne i odnoszące się do rozpoznawanej sprawy jest przede wszystkim to, że faktura ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości określonego zdarzenia. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych podatkowych skutków zarówno u sprzedawcy, jak i u kupującego. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W tym zakresie Sąd wskazał na wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn. akt I SA/Ka 237/97 niepubl. Sąd odniósł się również do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że nie miał świadomości tego, iż jego kontrahent wystawił faktury zakupu nieodzwierciedlające rzeczywistego obrazu transakcji gospodarczych. Wskazał, że przedstawiony przez stronę skarżącą pogląd wraz z podanymi orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie mógł zostać uwzględniony, albowiem dotyczy on uczestnictwa w transakcji, która w rzeczywistości wystąpiła, jednak była wykorzystana dla uzyskania celów nieuczciwych lub stanowiących nadużycie w świetle regulacji odnoszącej się do podatku od towarów i usług. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, co zostało ustalone m.in. także na podstawie zeznań złożonych przez A.H., nie kwestionowanych przez stronę skarżącą, nie było rzeczywistych transakcji, tylko "puste faktury". Organy podatkowe w tej sprawie prawidłowo zastosowały regulacje z art. 86 ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a, albowiem wystawione przez firmę M. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto wyżej wymieniona Spółka, jako wykreślona z ewidencji czynnych podmiotów, nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Zaistniała więc także wskazana przez organy podatkowe podstawa z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły przepisów art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), gdyż w sposób bardzo dokładny i wszechstronny zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający ustalić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, co tym samym umożliwiło prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była prawidłowa i nie naruszała art. 191 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania jak wykazano poniżej) oraz przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkową oraz postępowanie kontrolne zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Tym samym sąd administracyjny uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy; - art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 O.p., poprzez uznanie iż organ podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy; 2. prawa materialnego, tj.: - niewłaściwą wykładnie w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; - niewłaściwą wykładnie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie iż działanie strony skarżącej w dobrej wierze oraz brak świadomości iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach; nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę M. sp. z o.o.; - niewłaściwą wykładnie art. 86 ust. 1 i ust. ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie iż strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę M. sp. z o.o., pomimo że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; - zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o: - oddalenie skargi; - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W tej sytuacji najpierw należy rozważyć kwestię związaną z zarzutem naruszenia tych pierwszych regulacji. Podzielić trzeba bowiem pogląd, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6.3. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkową oraz postępowanie kontrolne zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie. Autor skargi kasacyjnej powiązał przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z licznymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, które to są regulacjami postępowania podatkowego. Przywołując te regulacje nie wskazał konkretnie na czym polegało ich naruszenie. W petitum skargi kasacyjnej w istocie stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organy nie naruszyły tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jakiegokolwiek wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy podnieść należy, że ogólnikowe stwierdzenia co do naruszenia norm tych przepisów, bez ich uszczegółowienia na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pozwalają odnieść się do ich trafności, czyniąc tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty niezasadnymi. W myśl art. 176 u.p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Brak takiego uzasadnienia czyni skargę kasacyjną w tymże zakresie bezskuteczną, z przyczyn lezących po stronie składającego skargę kasacyjną, który w ten sposób uchybia treści normy art. 176 u.p.p.s.a. 6.4. Podobnych uwag jak w pkt 6.3. nie można poczynić odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz 191 O.p. W petitum skargi kasacyjnej co prawda wskazano tylko ogólnikowo na czym polegało naruszenie wymienionych regulacji, jednak lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala dostrzec konkretną argumentacje pełnomocnika strony, która uzasadnia nakreślone przez niego zarzuty. Autor skargi kasacyjnej przywołując przepisy, tj. art. 123 § 1, art. 181, art. 190, upatruje w istocie naruszenie przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W jego ocenie, strona nie miała jakichkolwiek możliwości skonfrontowania zeznań Pana A. H. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja pełnomocnika nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Przypomnieć należy, co nie jest kwestionowane również przez autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe mogą po myśli art. 181 O.p. włączyć do toczącego się postępowania podatkowego dowody zgromadzone w trakcie postępowania karnego oraz innych czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączając do materiału dowodowego zeznania Pana H. sporządzone na podstawie protokołu przesłuchania świadka z dnia 15 maja 2009 r. oraz 18 czerwca 2009 r. nie naruszyły wspomnianej regulacji. Nienaruszyły również art. 123 § 1 i art. 190 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie prawa do udziału w przesłuchaniu świadka. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już wyjaśniano, co tut. Sąd podziela, że do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 O. p. poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 O. p. dochodzi tylko wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 O. p. strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania, a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Z analizy akt sprawy wynika, że strona nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania wszystkich lub niektórych świadków czy ich konfrontacji. Z tych względów zarzut strony nie zasługiwał na uwzględnienie. 6.5. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie ocenił ustalony w sprawie stan faktyczny. Sąd ten prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122). Działając w zgodzie z art. 191 O.p., dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, za organami podatkowymi, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.6. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były niezasadne. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). W tej sytuacji, skoro w sprawie ustalono, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to właściwie zastosowano art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który to stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 746/08). Podnieść należy, że przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszą się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustej faktury VAT. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. 6.7. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.