II FSK 74/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 400/10 w sprawie ze skargi B. M. i S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 400/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.M. i S.M. (dalej: ,,Strony’’ lub ,,Skarżący’’) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r., w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że pismem z 17 sierpnia 2009 r., Skarżący S. i B. M. wnieśli zarzuty w sprawie egzekucji, powołując się na błędne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej egzekwowanej zaległości. Wyjaśnili, że zaległość ta nie wynika z żadnej pozostającej w obrocie prawnym deklaracji. Jako podstawę zarzutów Skarżący powołali nieistnienie obowiązku, określenie obowiązku niezgodnie z treścią i niedopuszczalność egzekucji nieistniejącego obowiązku. Postanowieniem z 16 września 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., oddalił zarzuty. Uzasadniając swoje stanowisko streścił i wyjaśnił, przebieg postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2003 roku, podkreślając że zaległość nie wynika z korekty zeznania, ale z pierwotnego zeznania podatkowego z 21 kwietnia 2004 r. Organ pierwszej instancji przypomniał, że po raz pierwszy zeznanie to Skarżący skorygowali w 2004 r. Korekcie tej towarzyszył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z 19 stycznia 2005 r. organ odmówił jej stwierdzenia. Decyzja ta wskutek braku odwołania stała się ostateczna. W konsekwencji prawidłowo w tytule wykonawczym wskazano że egzekwowana zaległość wynika z zeznania, a tym samym Organ pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z 21 grudnia 2009 r. utrzymał je w mocy. Powołując się na uchwałę NSA I FPS 4/06 wyjaśnił, że w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów jest bezprzedmiotowe. Przypomniał przebieg postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., i wskazał, że zaległością, która podlega egzekucji jest kwota podatku wykazana w zeznaniu rocznym z 21 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ egzekucyjny nie może badać sprawy merytorycznie. Ponadto zauważył także, że wbrew twierdzeniom Skarżących podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego może być zeznanie podatkowe. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 3 § 1, art. 27 § 1 pkt 3 i 6, art. 34 § 4, art. 33 pkt 1, 6 i 10, art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968, ze zm., dalej: ,,u.p.e.a."); - art. 6, art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000, Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: ,,k.p.a.’’); - art. 21 § 2 i 3, art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.); - art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ,,u.p.d.o.f."). Skarżący argumentowali, że figurujące w tytule wykonawczym jako podstawa prawna dochodzonej należności, zeznanie podatkowe nie istnieje. Nie istnieje także wykazana w tym zeznaniu należność, którą można by egzekwować. Zeznanie zostało bowiem skorygowane. Z jego korekty złożonej 30 maja 2005 r., nie wynika natomiast podatek do zapłaty. W obrocie prawnym nie funkcjonuje też żadna decyzja, która w inny sposób - niż to wynika z korekty - określałaby zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd w ramach swoich rozważań wskazał, iż podatek dochodowy od osób fizycznych opiera się na technice samoobliczenia podatkowego. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z obliczeniem podatku. Dokonuje on tego w zeznaniu rocznym. Funkcjonuje w obrocie prawnym dopóty dopóki nie zostanie z niego wyeliminowane w drodze korekty czy też decyzji. W niniejszej sprawie Sąd zauważył, że deklarowaną pierwotnie wysokość zobowiązania Skarżący zmienili składając w 2004 r., korektę zeznania wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Dane zawarte w korekcie były przedmiotem oceny organu podatkowego, który decyzją z 19 stycznia 2005 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu wydanie decyzji z 19 stycznia 2005 r., wywołało ten skutek, że w obrocie prawnym "odżyło" na nowo pierwotne rozliczenie. Rozliczenie to zostało następnie skorygowane 30 maja 2005 r. W efekcie weryfikacji tej korekty organy podatkowe określiły Skarżącym zobowiązanie podatkowe, którego wysokość była tożsama z wysokością zobowiązania określoną przez Skarżących w trybie samoobliczenia w pierwotnym zeznaniu. Następnie rozstrzygnięcia organów podatkowych poddane zostały kontroli sądów administracyjnych. Wyrokiem z 29 sierpnia 2006 r., w sprawie III SA/Wa 1271/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonych wówczas decyzji, argumentując, że dotyczą one sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją z 19 stycznia 2005 r. W ramach swoich rozważań Sąd wskazał, iż wyroki sądów administracyjnych zapadłe w niniejszej sprawie mają decydujące znaczenie, gdyż ich skutki muszą być bowiem rozpatrywane w aspekcie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; ze zm. – zwanej dalej w skrócie: ,,p.p.s.a.’’), stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. wyrok NSA z 08 czerwca 2010 r., II FSK 207/09 i powołana tam literatura). Sąd podkreślił, że przedmiotem oceny w powyższym postępowaniu sądowym były decyzje określające Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym. Przeprowadzona kontrola doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wniosku, że "zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie powinny zostać w ogóle wydane" . Powyższym wnioskom organy zobowiązane były podporządkować się w pełnym zakresie. Wynika to z wyrażonej w art. 153 p.p.s.a., zasady związania sądu oraz organu orzekającego w danej sprawie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w orzeczeniu sądowym. Wobec tego i Sąd rozpatrujący przedmiotową skargę jest związany powyższą oceną. Sąd podkreślił, że słuszne jest stanowisko, w myśl którego korekta zeznania podatkowego z 30 maja 2005 r., jest bezskuteczna, co powoduje, że w obrocie prawnym nadal pozostaje pierwotne zeznanie podatkowe, które może zatem stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i dochodzenia należności w kwocie z niego wynikającej. Słusznie zatem w podstawie prawnej dochodzonej należności wskazano art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. To wszystko sprawia, że w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego było dopuszczalne. Sąd stwierdził również, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. B.M. na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., wniosła skargę kasacyjną zarzucając wyrokowi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu: 1) obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 1, 3 i 6 u.p.e.a., przez przyjęcie w tytule wykonawczym wobec Skarżących nieistniejącej podstawy dochodzenia należności wynikającej z zeznania podatkowego, które zostało skutecznie skorygowane; 2) obrazę przepisów postępowania podatkowego mającego wpływ na orzeczony wyrok- przez nieuwzględnienie, że w wyniku korekty Skarżących należność pieniężna określona wszczętym i prowadzonym przeciwko nim postępowaniem egzekucyjnym- nie istniała; 3) obrazę przepisów prawa procesowego przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy istotnych okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego określonych dyspozycją art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - co skutkowało niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 75 i następnych k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., mającym wpływ na treść wyroku. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1, 3 oraz 6 u.p.e.a. wiąże z faktem powołania w tytule wykonawczym nieistniejącej podstawy prawnej dochodzenia należności, jaką było zeznanie podatkowe. Zdaniem Skarżącej zeznanie podatkowe nie występuje, ponieważ zostało skorygowane, a organ podatkowy korekty tej nie podważył w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej skutki prawne wywołała korekta, a nie wcześniejsze zeznanie podatkowe. Jej zdaniem bez znaczenia są wymienione w zaskarżonym wyroku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, albowiem dotyczą one innego stanu faktycznego i prawnego. Dopiero określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, decyzją wydaną na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, skutkuje tym, czy w stanie prawnym istnieje przedmiot postępowania egzekucyjnego. Według Skarżącej w tych okolicznościach oddalenie skargi w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne stanowi naruszenie art. 135 p.p.s.a. Według strony skarżącej założenie, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty stanowi wystarczającą przyczynę do pozbawienia korekty mocy obowiązującej, jest sprzeczne z art. 81 i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 2, § 3 i 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na brak zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargą kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zaznaczyć należy, że na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10). Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, a tym bardziej samodzielnego formułowania jej zarzutów. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Obrazy przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 33 pkt 1, 3 oraz pkt 6 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z kolei podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona wiąże z wytknięciem naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 75 i nast. K.p.a., w związku z art. 180 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor zarzucił nadto Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 135 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wady formalne sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu ich merytoryczne rozpatrzenie w znacznej części. Wymagane, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Nie stanowi zatem prawidłowego przytoczenia podstaw skargi kasacyjnej wskazanie przepisów, których sąd pierwszej instancji naruszyć nie mógł. Skargą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 21 grudnia 2009 r. strona zainicjowała postępowanie sądowoadministracyjne, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosował reguły procesowe określone ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ten zatem w ramach postępowania w przedmiocie oddalenia zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne, nie stosując przytoczonych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych ustawy Ordynacja podatkowa (art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191), a także k.p.a. (art. 75 i nast.), nie mógł ich naruszyć. Istotą postępowania kasacyjnego jest kontrola legalności zaskarżonego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, a nie aktów administracyjnych, jakie zapadły w toku postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie strona wyraźnie adresuje zarzuty naruszenia ww. przepisów procesowych do organu, a nie Sądu pierwszej instancji. Nie powiązała ich nadto z zarzutem naruszenia konkretnych regulacji procesowych pomieszczonych w p.p.s.a. Nadto przypomnieć wypada, że Sąd pierwszej instancji, w ramach prowadzonego postępowania, uprawniony był do badania legalności wyłącznie zaskarżonego postanowienia, wydanego w toku postępowania egzekucyjnego, a nie decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Z powyższych względów przytoczone wyżej zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. Za bezzasadne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1, 3 oraz pkt 6 u.p.e.a. (pomijając okoliczność, że strona wadliwie zalicza te regulacje do przepisów prawa materialnego, podczas gdy mają one charakter procesowy). Zgodnie z przywołanymi regulacjami podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1); określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (pkt 3); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 3). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów strona wiąże zasadniczo z jednym argumentem – oparciem tytułu wykonawczego na wadliwej podstawie prawnej, tj. na wskazaniu w nim (jako podstawy dochodzonej należności podatkowej) zeznania podatkowego małżonków M., podczas gdy zdaniem Skarżącej zeznanie to zostało wyeliminowane z obrotu prawnego przez później wniesioną przez nich korektę zeznania. Odnosząc się do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów, w pierwszej kolejności podnieść należy, że strona (wskazując na oparcie tytułu wykonawczego na wadliwej podstawie prawnej i kwestionując wymagalność obowiązku podatkowego) nie podniosła zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. (tj. zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 tej ustawy, obejmujących m.in. konieczność wskazania podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny [pkt 3], czy też wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej [pkt 6]). Nie można się też zgodzić z argumentacją strony, iż za skuteczną prawnie uznać należy nie złożone przez podatników zeznanie podatkowe za 2003 r., a korektę tego zeznania. Rozpatrujący sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zajęte w tym przedmiocie stanowisko przez Sąd pierwszej instancji. Przyjęcie stanowiska Skarżącej oznaczałoby, iż ciążący na podatnikach obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. należny jest w wysokości wykazanej w korekcie zeznania, a nie samym zeznaniu. Tymczasem bezsporną okolicznością jest, że towarzyszący ww. korekcie zeznania podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został przez organ podatkowy nieuwzględniony i to decyzją ostateczną (nie została ona wyeliminowania z obrotu prawnego). Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1271/06, stwierdzając nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., uznał że dotyczyły one tych samych kwestii, w przedmiocie których rozstrzygała wymienione decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z dnia 19 stycznia 2005 r. W wyroku tym WSA w Warszawie stwierdził jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonego przez skarżących zeznania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003 r. było wiążące dla organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził także, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 19 stycznia 2005 r., rozstrzygnął w przedmiocie możliwości skorygowania zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów skarżącego o wartość niezapłaconych mu należności za rok 2003. Tym samym podważono skutecznie dokonaną przez podatników korektę, na co zwrócił też de facto uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 36/07, którym oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie. Tym samym zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wydanie decyzji z 19 stycznia 2005 r., wywołało ten skutek, że w obrocie prawnym "odżyło" na nowo pierwotne rozliczenie, tj. rozliczenie wynikające ze złożonego przez podatników zeznania podatkowego. Za niezasadne wobec tego należy uznać stanowisko Skarżącej odnośnie braku skuteczności tego zeznania, a w konsekwencji nieistnienia wykazanego w nim obowiązku podatkowego. Nie bardzo też wiadomo na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA w Warszawie art. 135 p.p.s.a., który to zarzut strona skarżąca podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie naprowadza, z jakim rozstrzygnięciem organu administracji publicznej miałby się wiązać obowiązek Sądu pierwszej usunięcia naruszenia prawa. Skoro rozpatrywana sprawa dotyczyła oceny legalności postanowień wydanych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, weryfikacji sądu administracyjnego nie mogły podlegać uprzednio wydane decyzje w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, ponieważ zapadły one w odrębnym postępowaniu, poza granicami sprawy egzekucyjnej. Nie podnosząc nadto w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, skarżący pozbawił się możliwości kwestionowania legalności zaskarżonego wyroku, w związku z tym, że sąd pierwszej instancji ewentualnie nie dokonał pełnej oceny objętego skargą aktu. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a.