III SA/Wa 271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi B. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt sprawy Sąd przyjął, iż "B." S.A. (dalej: "Spółka", "Bank" lub "Skarżąca"), złożył dniu 13 lipca 2009 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Bank, w ramach wykonywanej działalności prowadzi rachunek papierów wartościowych na zlecenie klienta będącego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. Nr 140 poz. 939 z późn. zm.) instytucją kredytową z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec. Podmiot ten utrzymuje na ww. rachunku obligacje Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej i otrzymuje należne od nich odsetki. Zgodnie z przepisem art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") bank dokonując wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust 1 u.p.o.d.p. "jako płatnik, pobiera (...) zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat." Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.p. wskazuje m. in. przychód z odsetek. Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.o.d.p., w opisanej sytuacji zastosowanie mają odpowiednie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatek zostaje pobrany według stawki wskazanej w umowie lub odstępuje się od poboru podatku pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji. Jednocześnie umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. 2005, Nr 12, poz. 90 ze zm. - dalej: "umowa polsko - niemiecka") w art. 11 ust 3 lit. e) stanowi, że odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w państwie,, w którym ich odbiorca ma siedzibę, jeżeli odsetki te są wypłacane "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Wypłaty tego typu dokonywane przez podmiot polski na rzecz banku z siedzibą w Niemczech zdaniem Spółki nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. 2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy odsetki z tytułu obligacji Skarbu Państwa wypłacane na rzecz niemieckiej instytucji kredytowej można uznać jako wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej. Tym samym czy wypłata takich odsetek na rzecz niemieckiej instytucji kredytowej nie skutkuje powstaniem po stronie Banku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 u.p.o.d.p., w razie przedstawienia przez podatnika odpowiedniego certyfikatu rezydencji? Zdaniem Banku odsetki wypłacane niemieckiej instytucji kredytowej z tytułu obligacji Skarbu Państwa powinny być uznane za powstające w związku z "jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank". Kluczową kwestią jest przy tym precyzyjne ustalenie znaczenia zwrotu "jakakolwiek pożyczka" użytego w umowie polsko - niemieckiej (wobec braku odpowiedniej definicji zawartej w treści umowy) oraz odtworzenie intencji, w jakiej zdecydowano się na stworzenie tego przepisu. W ocenie Banku uzasadnione jest w tym przypadku traktowanie pojęcia "pożyczka" w jak najszerszy sposób a w szczególności niezawężanie jego znaczenia do definicji z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz 93 z: późn. zm. – dalej: "Kc"). Szeroką interpretację tego terminu sugeruje bowiem użycie przez strony umowy słowa "jakąkolwiek". Trudno bowiem byłoby uzasadnić jego obecność w sytuacji, gdy strony miałyby na myśli czynność pożyczki sensu stricte. Kierując się językową wykładnią prawa, nie można również dokonywać interpretacji przepisu ignorując ten fragment jego treści. Należy zatem uznać, iż zamiarem stron umowy w momencie stosowania słowa "jakakolwiek" była ucieczka od wąskiej definicji pożyczki i zastosowanie podejścia mówiącego, że to treść a nie forma umowy przesądza o jej charakterze prawnym. Potwierdzenie takiego rozumowania można znaleźć m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3183/08). W przedmiotowym orzeczeniu Sąd dokonując interpretacji art. 11 ust 3 lit. e) umowy polsko - niemieckiej zauważył, iż "kontekst użycia terminu "pożyczka" jest dodatkowo uzupełniony określeniem "jakakolwiek" wskazującym na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. (....) Sformułowanie "jakakolwiek pożyczka" należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stron Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępniła drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu (...). Przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.d.p., określenie jakakolwiek pożyczka (dowolnego rodzaju)" powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 Kc konstrukcje prawno - ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki" (sygn. III SA/Wa 3183/08). Z pomocą przychodzi również art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, który stanowi, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa." Kontekst, o którym mówi przytoczony wyżej przepis został wyczerpująco opisany w cytowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto fragment "znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa" dostarcza kolejnego argumentu za szerokim rozumieniem pożyczki. Ustawa podatkowa w art. 16 ust 7b definiuje bowiem pożyczkę jako "każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę." Polskie prawo podatkowe rozumie zatem termin "pożyczka" w bardzo szeroki sposób. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by z takiego podejścia rezygnować przy interpretacji umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności obligacje skarbowe ewidentnie są papierem dłużnym. Są one również bez wątpienia "konstrukcją prawno-ekonomiczną (....) spełniającą funkcje pożyczki". W tym miejscu warto przypomnieć istotę i konstrukcję obligacji jako instrumentu, którego emisja służy do pozyskiwania finansowania. Obligacja jest więc papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem posiadacza obligacji i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Obligacja nie daje przy tym prawa do udziału w finansowanym przedsięwzięciu ani w formie uczestniczenia w podejmowaniu decyzji ani na zasadzie partycypacji w zyskach. Jest to zatem instrument, którego główną istotą jest pozyskanie z zewnątrz kapitału na sfinansowanie działalności, czyli zaciągnięcie długu i mimo różnic formalnych sens tej czynności jest tożsamy z zaciągnięciem pożyczki rozumianej jako czynność regulowana przepisami Kc. Praktyka gospodarcza zdecydowała jednak o tym, że funkcje pożyczki realizuje się często właśnie w drodze emisji i handlu obligacjami. Wynika to z wielu dodatkowych korzyści, jakie gwarantuje ta właśnie forma zaciągania długu. Są to m. in. brak ryzyka wcześniejszego wypowiedzenia umowy i wycofania się strony finansującej, korzystny harmonogram spłaty oddalający w czasie moment zwrotu wartości nominalnej obligacji oraz możliwość tzw. rolowania długu. Z tych względów to emisja obligacji jest standardem powszechnym wśród podmiotów gospodarczych szukających zewnętrznego kapitału. Pożyczki w rozumieniu prawa cywilnego są w związku z tym rozwiązaniem praktycznie niestosowanym jako metoda uzyskania zewnętrznego finansowania. Taka interpretacja staje się jeszcze bardziej uzasadniona, gdy weźmiemy pod uwagę, że art. 11 ust. 3 pkt 3 dotyczy banków, czyli podmiotów prowadzących bardzo specyficzny rodzaj działalności. W praktyce bowiem finansowanie udzielane przez banki przybiera różnego rodzaju formy prawne, w tym często odbywa się na podstawie umów nienazwanych w prawie polskim. Zwolnienie z podatku odsetek wynikających z finansowania udzielonego przez banki tylko w formie pożyczki w rozumieniu Kc, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że przedmiotem uregulowań są transakcje międzynarodowe, nie miałoby więc w praktyce żadnego zastosowania. Nadużyciem byłoby przy tym założenie, że strony umowy postanowiły dokonać szczegółowego uregulowania transakcji o marginalnym charakterze. O wiele bardziej prawdopodobne wydaje się, iż celem umieszczenia tego przepisu w umowie polsko-niemieckiej było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form finansowania przez banki, w tym w drodze zakupu obligacji emitowanych przez podmioty poszukujące zewnętrznych środków finansowych. Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki wypłacane klientowi - niemieckiej instytucji kredytowej - z tytułu posiadanych przez nią obligacji Skarbu Państwa należy uznać za powstałe w związku z "jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. W związku z tym wypłata ta nie skutkuje powstaniem po stronie Banku obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. 3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał w dniu [...] września 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu. W myśl art. 11 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. umowy, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. e) tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Ponadto w myśl art. 11 ust. 4 ww. umowy, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Minister Finansów zauważył, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polska a Republiką Federalną Niemiec modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczką udzieloną przez bank. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki jakiejkolwiek, dowolnego/wszelkiego rodzaju, stwierdzając jedynie w postanowieniach definiujących pojęcie odsetek, iż przez odsetki rozumie się każdy inny dochód, który zgodnie z polskim prawem, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania). Jednakże Umowa ta nakazuje przy stosowaniu ich postanowień przez Polskę nadawać w Umowach niezdefiniowanym takie znaczenie, jakie wynika z polskiego ustawodawstwa podatkowego (art. 3 ust. 2 umowy). W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 Kc, przy czym użytym w art. 11 ust. 3 umowy wyrażenie "jakakolwiek" lub "dowolnego rodzaju" nie należy przypisywać rozumienia nadającego - wyłącznie na potrzeby Umów - nowego znaczenia pożyczkom. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istota obligacji jako papieru wartościowego, wynika z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.). W świetle jej przepisów (art. 4 ust. 1 i 1a i 2) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, przy czym przez papiery emitowane w serii należy rozumieć papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek. Obligacja powinna zawierać w szczególności: powołanie podstawy prawnej emisji; nazwę (firmę) i siedzibę emitenta, miejsce i numer wpisu do właściwego rejestru albo wskazanie jednostki samorządu terytorialnego, związku tych jednostek lub miasta stołecznego Z, będących emitentem; nazwę obligacji i cel jej wyemitowania, jeżeli jest określony; wartość nominalną i numer kolejny obligacji; opis świadczeń emitenta, ze wskazaniem w szczególności wysokości tych świadczeń lub sposobu ich ustalania, terminów, sposobów i miejsc ich spełniania; oznaczenie obligatariusza - przy obligacji imiennej; ewentualny zakaz lub ograniczenie zbywania obligacji imiennej; datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu; zakres i formę zabezpieczenia albo informację o jego braku; miejsce i datę wystawienia obligacji; podpisy osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu emitenta, przy czym podpisy te mogą być odtwarzane sposobem mechanicznym. Ustawa o obligacjach zastrzega przy tym w art. 5b, iż nawet gdy obligacje nie mają formy dokumentu, prawa i obowiązki emitenta i obligatariuszy są określone w warunkach emisji. Zestawienie przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o obligacjach, wskazuje na różnice w konstrukcji prawnej umowy pożyczki oraz obligacji. Odrębności te nie pozwalają na jednakowe traktowanie obydwu instrumentów w świetle art. 11 ust. 3 ww. umowy. Należy, przy tym zwrócić uwagę, iż o ile przepisy art. 11 rozważanej umowy wskazują, że zarówno dochody z pożyczek oraz np. obligacji i skryptów dłużnych są objęte regulacjami dotyczącymi opodatkowania odsetek, to umowa wyodrębnia wszystkie trzy formy, jako niezależne od siebie źródła powstawania odsetek. Z drugiej strony umowa nie odnosi już łącznego wskazania tych trzech wymienionych kategorii do zwolnienia odsetek z podatku pobieranego u źródła. Powyższe zdaniem Ministra Finansów wskazuje na konieczność rozróżnienia rozważanych pojęć, które dla potrzeb interpretacyjnych nie powinny być utożsamiane ze sobą. W jego ocenie analizując pojęcie "jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki" nie może abstrahować od konieczności interpretowania przepisów umowy z zachowaniem ściśle określonych reguł wykładni prawa. Bank wskazuje w swoim stanowisku, iż sformułowanie użyte w art. 11 ust. 3 lit. e) ww. umowy należy rozumieć szeroko. Minister Finansów zdania tego podziela. Wyjaśnia, że uwarunkowane jest to bowiem koniecznością przestrzegania zasad interpretacji przepisów prawa, zgodnie z którymi wyjątki ustanowionej od reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Instytucja zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek w związku z udzieleniem "jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki" przez bank ma charakter szczególny, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Umowy. W orzecznictwie podnoszono niejednokrotnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych -jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. Skoro więc państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastrzegły stosowanie wyjątku od zasady opodatkowania odsetek u źródła, poprzez sformułowanie, iż ma on zastosowanie do sytuacji udzielenia "jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki" przez bank, to nie można przedkładać wykładni celowościowej ponad wykładnię językową art. 11 ww. umowy. Zatem do odsetek od obligacji skarbowych nie mają zastosowania postanowienia art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko-niemieckiej, zwalniające z opodatkowania u źródła wszelkiego rodzaju odsetki od pożyczek udzielonych przez bank. Oznacza to, że skoro odbiorcą odsetek od obligacji Skarbu Państwa jest instytucja finansowa będąca rezydentem Niemiec, którego certyfikat rezydencji podatkowej jest w posiadaniu Spółki, dochód z tytułu otrzymanego dyskonta, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła, tj. w Polsce. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. od osób prawnych oraz ww. umowy, Spółka dokonując wypłat odsetek od obligacji Skarbu Państwa na rzecz instytucji finansowej z siedzibą w Niemczech jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5 % tych odsetek. Minister Finansów odnosząc się do powoływanego przez Spółkę we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdził, że został on wydany w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie ma charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. 4. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia 1 października 2009 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W powyższym wezwaniu zarzuciła naruszenie art. 26 u.p.d.o.p., w związku z art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko - niemieckiej. Argumenty Spółki przedstawione w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa stanowiły powtórzenie tez zawartych we wniosku z dnia o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. 5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy przedmiotową interpretację i stwierdził brak podstaw do jej zmiany, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. 6. Na powyższą interpretację Bank wniósł pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 26 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko - niemieckiej. Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazała, że w rozstrzyganiu niniejszej sprawy powinno się wziąć pod uwagę powszechnie przyjętą zasadę, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych — jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania — powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej. W zgodzie z przytoczoną wyżej regułą jest zatem stwierdzenie, iż interpretacja przepisów dotyczących ulg i zwolnień nie może rozszerzać obowiązków podatnika. W ocenie Spółki trafnym podsumowaniem tej kwestii jest fragment orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (III SA 1275/95), w którym wskazano, iż "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej". Zatem traktowanie "Jakiejkolwiek pożyczki" na równi z "pożyczką" definiowaną przez Kc jest jaskrawym przykładem stosowania wykładni ścieśniającej - niedopuszczalnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka dodatkowo wskazała, że na gruncie interpretacji norm międzynarodowego prawa podatkowego, na szczególną uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 508/07), zgodnie z którym "pojęcia, którymi posługują się poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania z natury rzeczy muszą mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić muszą rodzaj wspólnego mianownika dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego w jakim się pojawiają". Mając na uwadze powyższą argumentację Spółka stanęła na stanowisku, iż odsetki wypłacane klientowi — niemieckiej instytucji kredytowej - z tytułu posiadanych przez nią obligacji Skarbu Państwa należy uznać za powstałe w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu umowy polsko - niemieckiej. W związku z tym wypłata ta nie skutkuje powstaniem po stronie Banku obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów Umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu - narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd uznał, iż stanowisko merytoryczne przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczące wykładni przepisów art. 11 ust. 3 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.d.p. było zgodna z prawem. Istotą sporu w sprawie była kwestia związana z wykładnią przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2005r. Nr 12, poz. 90). W szczególności wyjaśnienie, czy pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank", użytym w ww. przepisie należy rozumieć także obligacje należące do niemieckiej instytucji kredytowej znajdujące się na rachunku papierów wartościowych w polskim banku. Zdaniem Spółki, pojęcie to należało rozumieć stosunkowo szeroko, a zamiarem umawiających się państw było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form kredytowania, udostępnionych przez banki klientom. Natomiast w ocenie organów podatkowych pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki" użytym w ww. przepisie Umowy należy rozumieć pożyczkę w rozumieniu art. 720 Kc oraz instytucję zbliżoną do niej tj. kredyt bankowy. 9. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę miał na względzie to, iż w odniesieniu do przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało wielokrotnie, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie co do zasady nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 19.III.1992r. sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA, 1993 r., poz. 18, czy też wyrok z dnia 12.VI.1992r. sygn. akt SA/Po 596/92 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 1993r., poz. 3, poz. 46). Warto także podnieść, iż w odniesieniu do przepisów określających warunki ulg podatkowych, czy też przepisów przewidujących korzystne dla podatników warunki opodatkowania, również określonych w przepisach umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska nie można stosować także wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał również, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej, czy też celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych, czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy też nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. 10. Wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w u.p.o.d.p.; stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.p. podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydenci), uzyskujący na terytorium Polski przychody m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.o.d.p.). Przepis Umowy, dotyczący opodatkowania odsetek stanowi, iż dochody z tytułu odsetek mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych odsetek, jak i w państwie źródła, tj. w państwie z którego są wypłacane. Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania odsetek w państwie, w którym powstają, jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 1 i 2 Umowy). Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 3 Umowy - Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: a)Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; b) z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Zgodnie z art. 11 ust. 4 użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Mając na uwadze kwestię związane z istotą sporu należy ustalić na potrzeby wykładni przepisów prawa podatkowego charakter prawny lokat bankowych, środków przekazywanych na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych i wyjaśnić czy powyższe formy udostępniania kapitału stanowią "jakiejkolwiek" pożyczkę w rozumieniu przepisów Umowy. 11. W ocenie Sądu ze względu na zawartą w art. 11 ust. 4 definicję oraz wymienienie w niej wprost niektórych instrumentów tj. obligacji, skryptów dłużnych przyjąć należy, iż pod pojęciem "jakakolwiek" pożyczka rozumieć należy także utrzymywanie w polskim banku rachunku papierów wartościowych przez niemiecką instytucję finansową, którego przedmiotem są obligacje Skarbu państwa. Powyższe stanowisko jest akceptowane w piśmiennictwie oraz w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (vide wyrok WSA z dnia 26 marca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1917/07, orzeczenie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3183/08, z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1565/07). Zdaniem Sądu "jakąkolwiek" pożyczkę należy także uznać depozyty bankowe tj. powierzenie na warunkach określonych w art. 11 Umowy środków finansowych bankowi przez inwestora (Skarżącą) na pewien okres czasu. W ocenie Sądu przyjąć należy, iż depozyt bankowy jest rodzajem pożyczki, którą inwestor udziela bankowi na określonych warunkach wynikających z umowy zawartej między nim a bankiem. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z piśmiennictwem ekonomicznym równoznaczne określenie depozytu bankowego to lokata bankowa, czy też oszczędnościowy rachunek bankowy. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez Bank, o której mowa w art. 11 ust. 3 Umowy kontekst użycia terminu "pożyczka" jest dodatkowo uzupełniony określeniem "jakakolwiek" wskazującym na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż sformułowanie "jakakolwiek pożyczka" należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Sąd uznał przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.d.p., iż określenie "jakakolwiek pożyczka (dowolnego rodzaju)" powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 Kc konstrukcje prawno - ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki. 12. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że kredyty i pożyczki udzielone przez niemiecki bank, rachunki bieżące, depozyty i lokaty bankowe złożone przez niemiecki bank w Skarżącej spółce, bankowe dłużne papiery wartościowe wyemitowane przez Skarżącą a nabyte przez niemiecki bank są faktycznie formą pożyczki udzielonej Skarżącej spółce. Mając na uwadze powyższe zgodnie z wykładnią gramatyczną i celowościową, Sąd uznał, że powyższe formy udostępniania kapitału mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" zawartego w art. 11 ust. 3 Umowy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od powyższych instrumentów finansowych powinny być traktowane jak dochody z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez Bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umowy. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce. 13. Sąd na marginesie wskazuje także, iż ustawodawca w u.p.o.d.p. wprowadził swoją definicję pożyczki. Pojęcie "pożyczki" zawarte zostało w art. 16 ust. 7b u.p.o.d.p. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu "Przez pożyczkę (..) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się takie emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę." Przyznać należy, iż definicja ta bezpośrednio odnosi się jedynie do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i pkt. 61 u.p.o.d.p., jednakże jest ona widocznym przykładem, iż na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki może mieć szersze znaczenie niż obowiązujące w przepisach Kodeksu cywilnego. Sąd w kontekście powyższego uznał, iż nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.p. stwierdzenie organów podatkowych, iż wobec braku ogólnej definicji pożyczki w prawie podatkowym należy odnieść się wyłącznie do pojęcia pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc. Zdaniem Sądu, art. 720 Kc nie zawiera, wbrew stanowisku organów podatkowych, definicji pojęcia "pożyczki" na potrzeby całego systemu prawnego. Podany powyżej przykład innej definicji "pożyczki" zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.o.d.p. jest tego dowodem. 14. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, a także mając na względzie ugruntowane poglądy orzecznictwa sądowego w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.