III SA/Wa 3183/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r., odmawiającą D. S.A., zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką", zmiany postanowienia Naczelnika [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2005 r. Spółka zwróciła się o wyjaśnienie kwestii związanych z wykładnią przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zwanej dalej "Umową", czy pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank", użytym w ww. przepisie należy rozumieć oprócz pożyczek w rozumieniu prawa bankowego również kredyty, lokaty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych. Zdaniem Spółki, pojęcie to należy rozumieć stosunkowo szeroko, a zamiarem umawiających się państw było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form kredytowania, udostępnionych przez banki klientom. Pożyczki stanowią marginalną część działalności bankowej w zakresie form kredytowania. Podstawowymi formami jest tu udzielanie wszelkiego rodzaju kredytów oraz emisje bankowych dłużnych papierów wartościowych. W związku z powyższym zwolnienie z podatku u źródła obejmuje co najmniej kredyty, a należy również rozważyć, czy nie są nimi objęte emisje dłużnych papierów wartościowych, lokaty bankowe założone przez inne banki oraz utrzymywane przez te banki rachunki bieżące. W ocenie Skarżącej celem ww. przepisu Umowy było wyłączenie przychodów odsetkowych banków spod działania regulacji w zakresie podatku u źródła, czyli zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w stosunku do przychodów z odsetek. Wobec powyższego zdaniem Skarżącej w świetle art. 11 ust. 3 lit. e Umowy pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" należy rozumieć również kredyty, emisję bankowych papierów wartościowych, lokaty bankowe oraz środki przechowywane na rachunkach bieżących. 2. Naczelnik [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż przez termin "jakakolwiek pożyczka" zawarty w ww. przepisie Umowy należy rozumieć transakcje spełniające warunki definicji pożyczki z art. 720 Kodeksu cywilnego ("Kc"). Ważnym elementem definicji jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji kredyty, jako spełniające warunek z art. 720 Kc powinny być zakwalifikowane jako "pożyczka" w rozumieniu Umowy, natomiast lokaty bankowe, czy też środki zgromadzone na rachunkach bieżących jako nie spełniające warunku z art. 720 Kc nie podlegają takiemu zakwalifikowaniu. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium RP przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium RP ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis powyższy zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. Zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Określenie "odsetki" oznacza "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu" (art. 11 ust. 4 Umowy). Według art. 720 k.c. przez umowę pożyczki uważa się czynność prawną zgodnie z którą "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy." Elementem determinującym możliwość uznania danej czynności za "pożyczkę" jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkodawcę. Umowa kredytowa jest zbliżona do pożyczki pieniężnej. Jej charakter prawny stanowi przedmiot rozbieżnych poglądów doktryny prawa. Według jednych umowa taka stanowi tylko szczególną odmianę umowy pożyczki, względnie umowę wprawdzie odrębną, do której wszakże przepisy o umowie pożyczki znajdują zastosowanie przez analogię. Przez umowę rachunku bankowego (art. 725 i następne Kc ) należy rozumieć umowę, w której bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Zatem przedmiotem umowy rachunku bankowego jest zobowiązanie banku do przechowywania środków pieniężnych posiadacza rachunku. Umowy rachunku bankowego występują w praktyce w różnych odmianach, mogą to być rachunki bieżące, rachunki pomocnicze, czy rachunki lokat terminowych. Z art. 720 Kc nie wynika, że następuje przejście prawa własności do pieniędzy przechowywanych na rachunku bankowym czy to bieżącym czy terminowym (lokata), a zatem nie można uznać odsetek od tych czynności prawnych za odsetki od pożyczek o których stanowi art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy. Organ odwoławczy ustosunkował się również do przedłożonego przez Spółkę pisma Federalnego Ministerstwa Finansów w Niemczech z dnia 15 września 2005 r., które potwierdza stanowisko Spółki, a ponadto powołuje się na art. 1 pkt 1 Dyrektywy 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r., z którego wynika, że odsetki powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującego się w innym Państwie Członkowskim. Organ wyjaśnił, że przepisy przejściowe zawarte w artykule 6 tej Dyrektywy z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej Dyrektywą Rady 2004/76/WE, zezwalają Polsce na niestosowanie przepisów art. 1 do dnia 30 czerwca 2013 r. 3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu wskazano, że za szerokim rozumieniem pojęcia "pożyczka" użytego w art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy przemawia sposób wzajemnego finansowania się banków, praktyka obrotu, wykładnia celowościowa oraz stosowanie postanowień art. 11 ust. 3 lit. e) przez stronę niemiecką. Skarżąca uzasadniała, iż w praktyce bankowej wzajemne finansowanie się banków w celu utrzymania odpowiedniej płynności ma miejsce niemal wyłącznie poprzez dokonywanie lokat (depozytów) międzybankowych. Wzajemne finansowanie za pomocą kredytów i pożyczek międzybankowych ma charakter całkowicie marginalny. W świetle powyższego przyjęcie, że pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" rozumieć należy wyłącznie kredyty w rozumieniu art. 69 ustawy - Prawo bankowe oraz pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc pozbawiałoby ten przepis praktycznego znaczenia. Zdaniem skarżącej intencją stron zawierających Umowę nie było ustanowienie zwolnienia, które nie miałoby istotnego znaczenia w praktyce. Ponadto użycie słowa "jakąkolwiek" oznacza, że strony nie chciały zawęzić znaczenia tego terminu wyłącznie do pożyczek w rozumieniu cywilistycznym. W styczniu 2005 r. powstała rozbieżność pomiędzy stosowaniem ww. postanowienia Umowy przez Spółkę oraz przez D. z siedzibą we F. Bank niemiecki nie dokonał potrąceń podatku z tytułu odsetek od rachunków bieżących i depozytów utrzymywanych u niego przez Spółkę, opierając się właśnie na brzmieniu art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy i utrwalonej praktyce w przypadku umów międzynarodowych zawierających analogiczny zapis. Ponadto Spółka uzyskała pisemne stanowisko niemieckiego ministerstwa finansów w tej sprawie, które podziela z wyjątkiem podglądu odnośnie zwolnienia w oparciu o art. 2 pkt. a) Dyrektywy 2003/49/WE (str. 49). Z informacji uzyskanych przez Spółkę od innych banków wynika, że w taki sam sposób postępują banki z siedzibą w Holandii, z którą Polska zawarła nową umowę zawierającą identyczne zwolnienie. Z udzielonych Spółce informacji wynika, że w państwach tych objęcie depozytów międzybankowych przedmiotowym zwolnieniem nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Skoro ograny podatkowe uznały, że do zakwalifikowania danej umowy do zakresu pojęcia "pożyczka" wystarczające jest przejście prawa własności do przedmiotu umowy na podmiot korzystający z udostępnionych mu środków finansowych, za bezpodstawne należy uznać wyłączenie z tego depozytów i środków na rachunkach bankowych. Art. 49 ust. 3 prawa bankowego w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 maja 2004 r. wyraźnie wskazywał, że bank może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym przez klienta, co wiąże się z przejściem prawa własności tych środków na bank oraz z powstaniem zobowiązania do ich zwrotu. Zmiana brzmienia ustawy nie oznacza jednak, że zasada ta uległa modyfikacji. "Korzystanie" przez bank z pieniędzy oznacza w świetle prawa cywilnego przejście na bank własności tych środków z jednoczesnym obowiązkiem zwrotu takiej samej kwoty powiększonej ewentualnie o odsetki, co wynika z art. 726 Kc. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/05 odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), uznając, że skarga jest przedwczesna, bowiem w ocenie Sądu Spółka nie wyczerpała toku instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał decyzję w pierwszej instancji, błędnie pouczył stronę postępowania o możliwości jej zaskarżenia do Sądu. 6. Wobec tego stanowiska Sądu Bank w dniu 26 stycznia 2006 r. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r., na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") utrzymał w mocy swoją decyzję. Podtrzymał w niej swoje wcześniejsze stanowisko w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważył przy tym, że bez znaczenia dla sprawy jest podnoszony przez Spółkę fakt, że bank niemiecki nie dokonał potrącenia podatku z tytułu odsetek od rachunków bieżących i depozytów utrzymywanych u niego przez Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 26 Umowy jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie jest zgodne z postanowieniami Umowy, wówczas może niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (odpowiednio w RP - Ministrowi Finansów, w RFN - Federalne Ministerstwo Finansów). Organ wyjaśnił też sposób dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień Dyrektywy Rady 2004/76/WE, zmieniającej Dyrektywę 2003/49/WE. 7. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wg niej za szerokim rozumieniem pojęcia "pożyczka" użytym w art. 11 ust. 3 lit. e/ Umowy przemawia sposób wzajemnego finansowania się banków, praktyka obrotu, wykładnia celowościowa oraz stosowanie postanowień art. 11 ust. 3 lit. e/ przez stronę niemiecką. W praktyce bankowej wzajemne finansowanie się banków w celu utrzymania odpowiedniej płynności ma miejsce niemal wyłącznie poprzez dokonywanie lokat (depozytów) międzybankowych. Wzajemne finansowanie za pomocą kredytów i pożyczek międzybankowych ma charakter całkowicie marginalny. W świetle powyższego przyjęcie, że pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" rozumieć należy wyłącznie kredyty w rozumieniu art. 69 ustawy - Prawo bankowe oraz pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc. pozbawiałoby ten przepis praktycznego znaczenia. Zdaniem Skarżącej intencją stron zawierających Umowę nie było ustanowienie zwolnienia, które nie miałoby istotnego znaczenia w praktyce. Ponadto użycie słowa "jakąkolwiek" oznacza, że strony nie chciały zawęzić znaczenia tego terminu wyłącznie do pożyczek w rozumieniu cywilistycznym. Skoro organy podatkowe uznały, że do zakwalifikowania danej umowy do zakresu pojęcia "pożyczka" wystarczające jest przejście prawa własności do przedmiotu umowy na podmiot korzystający z udostępnionych mu środków finansowych, za bezpodstawne należy uznać wyłączenie z tego depozytów i środków na rachunkach bankowych. Art. 49 ust. 3 prawa bankowego w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 maja 2004 r. wyraźnie wskazywał, że bank może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym przez klienta, co wiąże się z przejściem prawa własności tych środków na bank oraz z powstaniem zobowiązania do ich zwrotu. Zmiana brzmienia ustawy nie oznacza jednak, że zasada ta uległa modyfikacji. "Korzystanie" przez bank z pieniędzy oznacza w świetle prawa cywilnego przejście na bank własności tych środków z jednoczesnym obowiązkiem zwrotu takiej samej kwoty powiększonej ewentualnie o odsetki, co wynika z art. 726 K.c. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zauważył, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2005 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 14e § 1 ustawy Ord. pod. W związku z tym Sąd uznał, iż powyższe uchybienie stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów Sąd stwierdził, iż nieważna jest również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r., odmawiająca zmiany postanowienia oraz utrzymująca ją w mocy decyzja tego organu z dnia [...] maja 2006 r., gdyż sankcjonują one obarczone wadą nieważności postanowienie wydane w pierwszej instancji. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o: 1) jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., w wyniku błędnego zastosowania art. 14e § 1 ustawy oraz niezastosowania art. 14a ustawy Ord. pod. w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1031) polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na niezachowanie przez organy orzekające właściwości. W uzasadnieniu podstawy kasacyjnej organ zauważył, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało dnia 6 kwietnia 2005 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r., którą Sąd postanowieniem z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/05, mylnie w świetle aktualnego orzecznictwa (orzeczenia I FSK 259/06, I FPS 1/06), uznał za decyzję wydaną w pierwszej instancji wydana została przed 1 września 2005 r. Wobec uznał twierdzenie Sądu jakoby skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2006 r. sankcjonowała obarczone wadą nieważności postanowienie wydane w pierwszej instancji (jako wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości) jest błędne, gdyż zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i decyzja Dyrektora Izby odmawiająca jego zmiany z dnia [...] czerwca 2005 r. wydane zostały zgodnie z właściwością w świetle obowiązujących wówczas przepisów. 11. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2009 r. sygnatura akt II FSK 785/07 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie. W uzasadnieniu stwierdził, że w skardze kasacyjnej trafnie zarzucono błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskutek stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu oraz poprzedzających go orzeczeń wydanych w sprawie z powodu naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, w sytuacji gdy akty te zostały wydane zgodnie z przepisami obowiązującymi w datach podejmowania. Wskazano, że stosownie do art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1139. zm. Dz. U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1031) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą nowelą, obowiązującym od 1 września 2005 r. stosuje się do spraw wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed 1 września 2005 r.). W nin. sprawie odnosi się to do zmiany polegającej na dodaniu do ustawy Ord. pod. art. 14e, stosownie do którego (§ 1) minister właściwy w sprawach finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Podniósł, że postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego Banku z dnia 11 stycznia 2005 r. zostało zakończone przed organem podatkowym pierwszej instancji przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. (postanowienie z dnia 6 kwietnia 2005 r.), wobec tego stosownie do art. 25 tej ustawy zastosowanie w sprawie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z 30 czerwca 2005 r. W tym stanie prawnym stosownie do art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. organem właściwym do udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie był naczelnik urzędu skarbowego, a dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy właściwy był - w myśl art. 146 § 5 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. e) ustawy Ord. pod. do wydania zaskarżonej decyzji. 12. Bank pismem z dnia 29 grudnia 2008 r. wsparł zarzuty powołane w skardze z dnia 12 czerwca 2006 roku zaktualizowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, a także interpretacjami samych organów podatkowych w analogicznych sprawach, pozwalających rozstrzygnąć sporną interpretację przepisów istotnych w sprawie w sposób, o jaki wnosił Bank we wniosku z dnia 11 stycznia 2005 roku do Naczelnika [...]. Pismo to zawierało także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 13. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, a także mając na względzie stanowisko merytoryczne wyrażone w orzeczeniu NSA z dnia 19 września 2008 r. Sygn. akt II FSK 785/07 wydanym w przedmiotowej sprawie, Sąd uznał, iż zaskarżone do Sądu akty administracyjne: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję tego organu oraz postanowienie organu pierwszej instancji wydane w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. W związku z powyższym stwierdzeniem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia [...] czerwca 2005 r. odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy także uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. W tym miejscu należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 19 września 2008 r. Sygn. akt II FSK 785/07 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 2262/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z motywów uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że powodem uchylenia orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa procesowego. Sąd kasacyjny stwierdził, iż stosownie do art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r: o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1139. zm. Dz. U. z 2006r. Nr 143, poz. 1031) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą nowelą, obowiązującym od 1 września 2005 r. stosuje się do spraw wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed 1 września 2005 r.). W nin. sprawie odnosi się to do zmiany polegającej na dodaniu do ustawy Ord. pod. art. 14e, stosownie do którego (§ 1) minister właściwy w sprawach finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. NSA podkreślił, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej z dnia 11 stycznia 2005 r. zostało zakończone przed organem podatkowym pierwszej instancji przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. (postanowienie z dnia 6 kwietnia 2005 r.), wobec tego stosownie do art. 25 tej ustawy zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy Ord. pod. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z 30 czerwca 2005 r. W tym stanie prawnym stosownie do art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. organem właściwym do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie był naczelnik urzędu skarbowego, a Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy właściwy był – w myśl art. 146 § 5 ustawy Ord. pod. w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. e ustawy do wydania zaskarżonych decyzji. 14. Wskazać na wstępie należy, iż zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto wskazać, iż zgodnie z dyspozycja przepisu art. 14a § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązujących w chwili złożenia przedmiotowego wniosku podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 3 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez nią w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjmując kryteria oceny zaskarżonych aktów administracyjnych Sąd uznał, iż wykładnia przepisów prawa materialnego przedstawiona przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jak i w postanowieniu je poprzedzającym naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, iż stanowisko merytoryczne przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczące wykładni przepisów art. 11 ust. 3 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.d.p. było zgodna z prawem. 15. Przypomnieć należy, iż istota sporu w sprawie była kwestia związana z wykładnią przepisu art. 11 ust. 3 lit. e) umowy podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2005r. Nr 12, poz. 90). W szczególności wyjaśnienie, czy pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank", użytym w ww. przepisie należy rozumieć oprócz pożyczek w rozumieniu prawa bankowego również kredyty, lokaty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych. Zdaniem Spółki, pojęcie to należało rozumieć stosunkowo szeroko, a zamiarem umawiających się państw było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form kredytowania, udostępnionych przez banki klientom. Natomiast w ocenie organów podatkowych pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki" użytym w ww. przepisie Umowy należy rozumieć pożyczkę w rozumieniu art. 720 Kc oraz instytucję zbliżoną do niej tj. kredyt bankowy. 16. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę miał na względzie to, iż w odniesieniu do przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało wielokrotnie, że podczas dokonywania wykładni prawa należy przyjmować, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie co do zasady nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 19.III.1992r. sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA, 1993 r., poz. 18, czy też wyrok z dnia 12.VI.1992r. sygn. akt SA/Po 596/92 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 1993r., poz. 3, poz. 46).Warto także podnieść, iż w odniesieniu do przepisów określających warunki ulg podatkowych, czy też przepisów przewidujących korzystne dla podatników warunki opodatkowania, również określonych w przepisach umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska nie można stosować także wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m.in. w pkt 1 sentencji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r. III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał również, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej, czy też celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych, czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy też nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. 17. Wskazać należy, iż zgodnie z ogólną zasadą określoną w u.p.o.d.p.; stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.p. podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydenci), uzyskujący na terytorium Polski przychody m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.o.d.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.o.d.p.). Przepis Umowy, dotyczący opodatkowania odsetek stanowi, iż dochody z tytułu odsetek mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych odsetek, jak i w państwie źródła, tj. w państwie z którego są wypłacane. Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania odsetek w państwie, w którym powstają, jest ograniczone przez ustalenie stawki podatku, która nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 1 i 2 Umowy). Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 3 Umowy - Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane: a)Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec; b)z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport c) w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego; d) w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub e) w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Zgodnie z art. 11 ust. 4 użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Mając na uwadze kwestię związane z istotą sporu należy ustalić na potrzeby wykładni przepisów prawa podatkowego charakter prawny lokat bankowych, środków przekazywanych na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych i wyjaśnić czy powyższe formy udostępniania kapitału stanowią "jakiejkolwiek" pożyczkę w rozumieniu przepisów Umowy. W ocenie Sądu ze względu na zawartą w art. 11 ust. 4 definicję oraz wymienienie w niej wprost niektórych instrumentów tj. obligacji, skryptów dłużnych przyjąć należy, iż pod pojęciem "jakakolwiek" pożyczka rozumieć należy także emisję bankowych papierów wartościowych. Powyższe stanowisko jest akceptowane w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądowym (vide wyrok WSA z dnia 26 marca 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1917/07). Uznać także, iż stanowisko to jest akceptowane przez aktualne orzecznictwo organów podatkowych w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Sądu "jakąkolwiek" pożyczkę należy także uznać depozyty bankowe tj. powierzenie na warunkach określonych w art. 11 Umowy środków finansowych bankowi przez inwestora (Skarżącą) na pewien okres czasu. W ocenie Sądu przyjąć należy, iż depozyt bankowy jest rodzajem pożyczki, którą inwestor udziela bankowi na określonych warunkach wynikających z umowy zawartej między nim a bankiem. Na podkreślenie zasługuje to, iż zgodnie z piśmiennictwem ekonomicznym równoznaczne określenie depozytu bankowego to lokata bankowa, czy też oszczędnościowy rachunek bankowy. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż w odniesieniu do pożyczki udzielonej przez Bank, o której mowa w art. 11 ust. 3 Umowy kontekst użycia terminu "pożyczka" jest dodatkowo uzupełniony określeniem "jakakolwiek" wskazującym na szerokie znaczenie pojęcia pożyczki. Przyznać zatem należy, iż celem umawiających się stron było objęcie hipotezą tego przepisu wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż sformułowanie "jakakolwiek pożyczka " należy odczytywać jako każdy instrument prawny występujący w państwie stronie Umów, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Sąd uznał przyjmując wykładnię gramatyczną i celowościową przepisów art. 11 ust. 3 Umowy w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.d.p., iż określenie "jakakolwiek pożyczka (dowolnego rodzaju)" powinno być interpretowane w taki sposób, aby obejmować także inne niż nazwana umowa pożyczki z art. 720 Kc konstrukcje prawno - ekonomiczne o pożyczkowym charakterze, które spełniają funkcję pożyczki. 18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że kredyty i pożyczki udzielone przez niemiecki bank, rachunki bieżące, depozyty i lokaty bankowe złożone przez niemiecki bank w Skarżącej spółce, bankowe dłużne papiery wartościowe wyemitowane przez Skarżącą a nabyte przez niemiecki bank są faktycznie formą pożyczki udzielonej Skarżącej spółce. Mając na uwadze powyższe zgodnie z wykładnią gramatyczną i celowościową, Sąd uznał, że powyższe formy udostępniania kapitału mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia "jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" zawartego w art. 11 ust. 3 Umowy. W konsekwencji stwierdzić należy, iż dochody z tytułu odsetek od powyższych instrumentów finansowych powinny być traktowane jak dochody z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez Bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umowy. Oznacza to, że przedmiotowe odsetki powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem "u źródła" w Polsce. 19. Sąd na marginesie wskazuje także, iż ustawodawca w u.p.o.d.p. wprowadził swoją definicję pożyczki. Pojęcie "pożyczki" zawarte zostało w art. 16 ust. 7b u.p.o.d.p. Zgodnie z dyspozycją ww. przepisu "Przez pożyczkę (..) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się takie emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę." Przyznać należy, iż definicja ta bezpośrednio odnosi się jedynie do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 60 i pkt. 61 u.p.o.d.p., jednakże jest ona widocznym przykładem, iż na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki może mieć szersze znaczenie niż obowiązujące w przepisach Kodeksu cywilnego. Sąd w kontekście powyższego uznał, iż nie znajduje oparcia w przepisach u.p.d.o.p. stwierdzenie organów podatkowych, iż wobec braku ogólnej definicji pożyczki w prawie podatkowym należy odnieść się wyłącznie do pojęcia pożyczki w rozumieniu art. 720 Kc. Zdaniem Sądu, art. 720 Kc nie zawiera, wbrew stanowisku organów podatkowych, definicji pojęcia "pożyczki" na potrzeby całego systemu prawnego. Podany powyżej przykład innej definicji "pożyczki" zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.o.d.p. jest tego dowodem. 20. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje i postanowienie, które uchylono nie mogą być wykonane określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej właściwymi przepisami.