II FSK 785/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak, Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2262/06 w sprawie ze skargi D. B. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. B. P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2262/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. B. P. S.A. z siedzibą w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2006 r., wydaną w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, powołując się na art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – stwierdził nieważność zaskarżonego aktu oraz poprzedzających go rozstrzygnięć wydanych w sprawie. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte wnioskiem Banku z dnia 11 stycznia 2005 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Równocześnie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, jako organowi właściwemu, zostało przekazane pismo Banku z dnia 25 listopada 2004 r. w tej samej sprawie, wniesione do Ministerstwa Finansów. Powołując się na art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej O.p., Bank wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wyjaśnienie czy w świetle art. 11 ust. 3 lit. e/ umowy podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" należy rozumieć oprócz pożyczek w rozumieniu prawa bankowego, również kredyty, lokaty bankowe, środki przechowywane na rachunkach bieżących innych banków oraz emisję bankowych papierów wartościowych. Zdaniem wnioskodawcy pojęcie "jakakolwiek pożyczka" należy rozumieć stosunkowo szeroko. Wg Banku sformułowanie "jakakolwiek" oznacza, że zamiarem umawiających się państw było wyłączenie z opodatkowania wszelkich form kredytowania, udostępnianych przez banki klientom. Celem regulacji było wyłączenie przychodów odsetkowych banków spod działania regulacji o opodatkowaniu u źródła, poprzez zastosowanie zerowej stawki podatkowej. Organ I instancji postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2005 r. wydanym na podstawie art. 14a § 4 O.p. w zw. z § 1 uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Banku decyzją z dnia 20 czerwca 2005 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium RP przez podatników nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium RP ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis powyższy zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. Zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 3 lit. e/ Umowy odsetki, które powstają w jednym Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Określenie "odsetki" oznacza "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu" (art. 11 ust. 4 Umowy). Według art. 720 K.c. przez umowę pożyczki uważa się czynność prawną, zgodnie z którą "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy". Elementem determinującym możliwość uznania danej czynności za "pożyczkę" jest przejście prawa własności do przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Umowa kredytowa jest zbliżona do pożyczki pieniężnej. Jej charakter prawny stanowi przedmiot rozbieżnych poglądów doktryny prawa. Według jednym umowa taka stanowi tylko szczególną odmianę umowy pożyczki, względnie umowę wprawdzie odrębną, do której wszakże przepisy o umowie pożyczki znajdują zastosowanie przez analogię. Przez umowę rachunku bankowego (art. 725 i nast. K.c.) należy rozumieć umowę, w której bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Zatem przedmiotem umowy rachunku bankowego jest zobowiązanie banku do przechowywania środków pieniężnych posiadacza rachunku. Umowy rachunku bankowego występują w praktyce w różnych odmianach, mogą to być rachunki bieżące, rachunki pomocnicze, czy rachunki lokat terminowych. Z art. 720 K.c. nie wynika, że następuje przejście prawa własności do pieniędzy przechowywanych na rachunku bankowym, czy to bieżącym czy terminowym (lokata), a zatem nie można uznać odsetek od tych czynności prawnych za odsetki od pożyczek, o których stanowi art. 11 ust. 3 lit. e/ Umowy. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/05 odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a., uznając, że skarga jest przedwczesna, bowiem strona nie wyczerpała toku instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej, który wydał decyzję w pierwszej instancji, błędnie pouczył stronę o możliwości jej zaskarżenia do Sądu. Wobec tego stanowiska Sądu Bank w dniu 26 stycznia 2006 r. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2005 r. Odwołanie to nie zostało uwzględnione; Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 maja 2006 r., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy swoją decyzję. Podtrzymał w niej swoje wcześniejsze stanowisko w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zauważył przy tym, że bez znaczenia dla sprawy jest podnoszony przez stronę fakt, że bank niemiecki nie dokonał potrącenia podatku z tytułu odsetek od rachunków bieżących i depozytów utrzymywanych u niego przez Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 26 Umowy jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie jest zgodne z postanowieniami Umowy, wówczas może niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (odpowiednio w RP – Ministrowi Finansów, w RFN – Federalne Ministerstwo Finansów). Organ wyjaśnił też sposób dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień Dyrektywy Rady 2004/76/WE, zmieniającej Dyrektywę 2003/49/WE. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez Spółkę, która wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji oraz postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wg niej za szerokim rozumieniem pojęcia "pożyczka" użytym w art. 11 ust. 3 lit. e/ Umowy przemawia sposób wzajemnego finansowania się banków, praktyka obrotu, wykładnia celowościowa oraz stosowanie postanowień art. 11 ust. 3 lit. e/ przez stronę niemiecką. W praktyce bankowej wzajemne finansowanie się banków w celu utrzymania odpowiedniej płynności ma miejsce niemal wyłącznie poprzez dokonywanie lokat (depozytów) międzybankowych. Wzajemne finansowanie za pomocą kredytów i pożyczek międzybankowych ma charakter całkowicie marginalny. W świetle powyższego przyjęcie, że pod pojęciem "jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank" rozumieć należy wyłącznie kredyty w rozumieniu art. 69 ustawy – Prawo bankowe oraz pożyczki w rozumieniu art. 720 K.c. pozbawiałoby ten przepis praktycznego znaczenia. Zdaniem skarżącej intencją stron zawierających Umowę nie było ustanowienie zwolnienia, które nie miałoby istotnego znaczenia w praktyce. Ponadto użycie słowa "jakąkolwiek" oznacza, że strony nie chciały zawęzić znaczenia tego terminu wyłącznie do pożyczek w rozumieniu cywilistycznym. Skoro organy podatkowe uznały, że do zakwalifikowania danej umowy do zakresu pojęcia "pożyczka" wystarczające jest przejście prawa własności do przedmiotu umowy na podmiot korzystający z udostępnionych mu środków finansowych, za bezpodstawne należy uznać wyłączenie z tego depozytów i środków na rachunkach bankowych. Art. 49 ust. 3 prawa bankowego w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 maja 2004 r. wyraźnie wskazywał, że bank może swobodnie dysponować środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym przez klienta, co wiąże się z przejściem prawa własności tych środków na bank oraz z powstaniem zobowiązania do ich zwrotu. Zmiana brzmienia ustawy nie oznacza jednak, że zasada ta uległa modyfikacji. "Korzystanie" przez bank z pieniędzy oznacza w świetle prawa cywilnego przejście na bank własności tych środków z jednoczesnym obowiązkiem zwrotu takiej samej kwoty powiększonej ewentualnie o odsetki, co wynika z art. 726 K.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę zauważył, że na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie WSA skarga zasługuje na uwzględnienie z zupełnie innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej – wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Interpretacje, o których mowa w art. 14e Ordynacji podatkowej, nie są tożsame z interpretacjami Ministra Finansów wymienionymi w art. 14 tej ustawy. Dotyczą bowiem spraw indywidualnych, przez co bliższe są interpretacjom dokonywanym przez organy podatkowe wymienione w art. 14a. Dlatego też do interpretacji Ministra Finansów w sprawach indywidualnych dotyczących postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosuje się przepisy art. 14a-14d Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy art. 14. Różnica dotyczy jedynie dłuższego niż określony w art. 14b § 3 terminu powstania tzw. milczącej interpretacji. W odniesieniu do interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest to termin 6-miesięczny (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC – Lex, 2006, komentarz do art. 14e). Przedmiotem niniejszej sprawy jest interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotycząca przepisu art. 11 ust. 3 lit. e/ umowy z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Oznacza to, że na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do udzielenia interpretacji w tym zakresie właściwy był Minister Finansów. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 6 kwietnia 2005 r. zostało wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych, zawartych w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przez co spełnia przesłankę do stwierdzenia nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy. Z tych samych względów nieważna jest również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2005 r., odmawiająca zmiany postanowienia oraz utrzymująca ją w mocy decyzja tego organu z dnia 31 maja 2006 r., gdyż sankcjonują one obarczone wadą nieważności postanowienie wydane w pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o: 1) jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: – przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 2 ustawy P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.), w wyniku błędnego zastosowania art. 14e § 1 O.p. oraz niezastosowania art. 14a O.p. w związku z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1031) polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z uwagi na niezachowanie przez organy orzekające właściwości. W uzasadnieniu podstawy kasacyjnej organ zauważył, że przedmiotowy przepis art. 14e dodany został art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1031) i przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do wydawania pisemnych interpretacji w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, tym samym przepis ten wyłączył spod kognicji naczelników właściwych urzędów skarbowych uprawnienie do wydawania interpretacji w tym zakresie. Jednakże zgodnie z art. 25 przywołanej ustawy zmieniającej tylko w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 września 2005 r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Rozumując a contrario w sprawach wszczętych i zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed 1 września 2005 r., w których toczy się przed organem drugiej instancji postępowanie weryfikujące wydane postanowienie, stosować należy przepisy w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa. W niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wydane zostało dnia 6 kwietnia 2005 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2005 r., którą Sąd postanowieniem z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/05, mylnie w świetle najnowszego orzecznictwa (orzeczenia I FSK 259/06, I FPS 1/06), uznał za decyzję wydaną w pierwszej instancji wydana została przed 1 września 2005 r. Wobec powyższego twierdzenie Sądu jakoby skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2006 r. sankcjonowała obarczone wadą nieważności postanowienie wydane w pierwszej instancji (jako wydane z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości) jest błędne, gdyż zarówno postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jak i decyzja Dyrektora Izby odmawiająca jego zmiany z dnia 20 czerwca 2005 r. wydane zostały zgodnie z właściwością w świetle obowiązujących wówczas przepisów. Przywołanie zatem przez Sąd w niniejszej sprawie art. 14e § 1 Ordynacji jako regulującego kwestie właściwości do wydawania pisemnych interpretacji w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej nie było prawidłowe. Sąd zastosował ten przepis niewłaściwie do sprawy wszczętej i zakończonej przez organ pierwszej instancji przed 1 września 2005 r. W konsekwencji naruszeniem przepisów jest również stwierdzenie na tej podstawie nieważności postanowienia organu pierwszej instancji przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji jako sankcjonujących obarczone wadą postanowienie wydane w pierwszej instancji. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną natomiast pełnomocnik Banku wniósł o rozważenie możliwości wydania wyroku reformatoryjnego z uwagi na to, że w międzyczasie ukształtowała się już linia orzecznicza w spornej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wskutek stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu oraz poprzedzających go orzeczeń wydanych w sprawie z powodu naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej, w sytuacji gdy akty te zostały wydane zgodnie z przepisami obowiązującymi w datach podejmowania. Stosownie do art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1139. zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1031) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym tą nowelą, obowiązującym od 1 września 2005 r. stosuje się do spraw wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed 1 września 2005 r.). W nin. sprawie odnosi się to do zmiany polegającej na dodaniu do O.p. art. 14e, stosownie do którego (§ 1) minister właściwy w sprawach finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego Banku z dnia 11 stycznia 2005 r. zostało zakończone przed organem podatkowym pierwszej instancji przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. (postanowienie z dnia 6 kwietnia 2005 r.), wobec tego stosownie do art. 25 tej ustawy zastosowanie w sprawie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z 30 czerwca 2005 r. W tym stanie prawnym stosownie do art. 14a § 1 O.p. organem właściwym do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie był naczelnik urzędu skarbowego, a dyrektor izby skarbowej jako organ odwoławczy właściwy był – w myśl art. 146 § 5 O.p. w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. e/ O.p. do wydania zaskarżonej decyzji. W związku z tym, że skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Wniosek Banku co do sposobu załatwienia skargi kasacyjnej nie mógł być uwzględniony po pierwsze dlatego, że sąd odwoławczy orzeka w granicach skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), po drugie z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie była oceniana przez Sąd I instancji pod względem jej legalności, bowiem Sąd nie oceniał zasadności wniesionej do niego skargi, lecz orzekł wychodząc poza jej granice, co jak wyżej wywiedziono nie było w nin. sprawie uzasadnione.