I SA/Ol 377/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2010r. sprawy ze skarg E. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej oddala skargi W dniu "[...]" r. E. F. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT - 16). W rubryce 0.2. "Rodzaj i zakres działalności" wskazała odpowiednio: wynajem domku letniego - 4 pokoje, najem pokoi gościnnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia "[...]" r. ustalił E. F. wysokość stawki karty podatkowej na okres od 22 maja 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 118 zł miesięcznie. Do dnia 20 stycznia 2009 r. strona nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, ani nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania, w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]" r., ustalił wysokość stawki karty podatkowej na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 123 zł. Od powyższych decyzji nie zostały wniesione odwołania, w związku z czym stały się one ostateczne. W dniu 8 stycznia 2010 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności opisanych decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej jako O.p., z powodu rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 oraz art.23 ust.1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej jako u.z.p.d., a także art. 120 i art. 122 O.p. w związku z art. 30 ust. 12 u.z.p.d. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż organ I instancji pominął, że z treści złożonego przez nią wniosku PIT-16, wynika przede wszystkim, iż miała zamiar dokonywać najmu domku letniskowego (jednego, jako całości), a nie świadczyć usługi hotelarskie polegające na najmie domków (wielu) i pokoi gościnnych. Jej zdaniem przyjęcie, że mogło mieć zastosowanie opodatkowanie w formie karty podatkowej, jest niezgodne z bezpośrednim zapisem art. 23 pkt 1a u.z.p.d., wobec brzmienia pkt 4 części XII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do tej ustawy. Określenie przez organ warunków opodatkowania w formie karty podatkowej wymagało ustalenia czy charakter wykonywanych przez stronę czynności uzasadnia uznanie ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Strona podniosła, że wynajmowanie przez nią domku wiązało się z chęcią osiągnięcia przychodów, jednakże jej działaniom nie można przypisać planowego, ciągłego i zorganizowanego charakteru w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d., bowiem nie dokonywała zakupów do wyposażenia domku, nie korzystała z pośrednictwa biur turystycznych, nie reklamowała swoich usług, a do samego najmu dochodziło okazjonalnie. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony, nie zaistniały podstawy do uznania przez organ I instancji, że w ramach działalności gospodarczej wykonuje ona usługi uprawniające ją do skorzystania z opodatkowania w 2008 r. i 2009 r. w formie karty podatkowej, a wymienione decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Decyzjami z dnia "[...]" r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności opisanych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. i "[...]" r., w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i decyzjami z dnia "[...]" r., utrzymał je w mocy. W motywach decyzji podkreślił, że przesłanki stwierdzenia nieważności zostały wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 O.p. Wskazał, że w przedmiotowych sprawach strona żąda stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ podał, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, gdy decyzja (postanowienie) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ odwoławczy stwierdził, iż - w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz materiału dowodowego znajdującego się w aktach podatkowych - w sprawach niniejszych nie istnieją przesłanki do stwierdzenia naruszenia prawa w sposób rażący. Następnie organ przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 25 ust.1 oraz art.23 ust.1 a u.z.p.d. Wskazał, że ustawodawca w pozycji nr 4 części XII tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy, zawarł definicję usług hotelarskich, których świadczenie uprawnia do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Z treści powołanej pozycji jednoznacznie wynika, iż za usługi takie uważa się usługi polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych, o ile łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 i spełniony jest warunek dotyczący liczby zatrudnionych osób. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż takie usługi świadczyła strona. We wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT - 16) złożonym w dniu 5 maja 2008 r. strona w rubryce D.2. "Rodzaj i zakres działalności" podała odpowiednio: wynajem domku letniego - 4 pokoje, najem pokoi gościnnych. Wskazany rodzaj i zakres usług odpowiada definicji zawartej w pozycji 4 w części XII tabeli. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdza również umowa najmu nieruchomości z dnia 12 czerwca 2008 r. Organ następnie wskazał na fakt, iż usługi świadczone przez stronę zaliczały się do usług wymienionych w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. w związku z punktem 4 części XII tabeli załącznika do tej ustawy, jak również spełnienie pozostałych, wymienionych w art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, warunków uprawniających do opodatkowania w formie karty podatkowej. Stąd organ I instancji w prawidłowy sposób rozstrzygnął kwestię możliwości zastosowania opodatkowania w tej formie. Organ odwoławczy podkreślił, że brzmienie art. 23 ust. 1a u.z.p.d. jest jasne i nie pozostawia wątpliwości, iż przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 ust 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym, dopuszczalność skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej nie jest ograniczona do osób prowadzących działalność gospodarczą. Kartą podatkową - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - może być bowiem opodatkowana każda osoba fizyczna, a nie tylko osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Zatem strona świadcząc usługi wymienione w części XII tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do cyt. ustawy, była uprawniona do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach E. F. wnosząc o uchylenie decyzji podniosła zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 210§1 pkt 6 O.p.. W uzasadnieniu skarg skarżąca wywodzi, iż stanowisko organu, że art. 23 ust. 1a u.z.p.d. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 ust. 1 tej ustawy, nie znajduje oparcia w treści art. 2 cyt. ustawy. Zdaniem strony ustawodawca nie zawarł w nim sformułowania pozwalającego na odstępstwo od ustalonej reguły, np. nie posłużył się zwrotem "za wyjątkiem ... ". Natomiast w art. 23 ust. 1a użył pojęcia "osoby fizyczne", co nie uzasadnia interpretowania tego zwrotu jako "osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej". Zatem przyjęcie, iż z opodatkowania w formie karty podatkowej mogą skorzystać również osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej jest sprzeczne z bezpośrednią treścią art. 2 ust. 1 u.z.p.d. Następnie skarżąca podnosi, iż posłużenie się przez ustawodawcę w tab. XII zał. 3 do u.z.p.d. pojęciami "usługi hotelarskie" i "usługi w zakresie ... " wskazuje, że ta forma opodatkowania dotyczy osób wykonujących działalność usługową w rozumieniu definicji zawartej w art. 4 ust. 1 pkt. 1 cyt. ustawy, a więc pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. W związku z tym określenie przez organ I instancji warunków opodatkowania w formie karty podatkowej wymagało ustalenia, czy charakter wykonywanych przez nią czynności uzasadnia uznanie ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. W ocenie skarżącej wynajmowanie domku wiązało się chęcią osiągnięcia przychodów, jednakże jej działaniom nie można przypisać planowego, ciągłego i zorganizowanego charakteru w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 12 u.z.p.d. Według skarżącej wykonywanych przez nią czynności udostępnienia miejsc noclegowych nie można uznać za świadczenie usług hotelarskich, o których mowa w ww. przepisie. Pojęcie usług hotelarskich ma charakter szerszy od usług najmu krótkotrwałego zakwaterowania. Natomiast z części XII pkt 4 załącznika nr 3 do u.z.p.d. wynika, że opodatkowaniu w formie karty podatkowej podlega świadczenie usług hotelarskich wykonywanych na określonych tam zasadach, a nie zapewnienie miejsca noclegowego, co miało miejsce w jej przypadku. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o ich oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie, w toku kontroli legalności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania rozstrzygnięć z obrotu prawnego, uznając, iż zarzuty skarg nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Podnieść w tym miejscu należy, że analiza poszczególnych aspektów związanych z prawidłowością rozstrzygnięć wydanych w ramach zwykłego postępowania podatkowego, wykracza w niniejszej sprawie poza kompetencje sądu administracyjnego, który na podstawie przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., orzeka na podstawie akt oraz w granicach danej sprawy. Będąc związanym granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i dokonując kontroli legalności wymienionych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Sąd nie mógł tym samym swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. Z uwagi na to, że przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć organu była odmowa stwierdzenia nieważności prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. oraz z dnia "[...]" r., którymi ustalono wysokość stawki karty podatkowej na okres od 22 maja 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. , sąd administracyjny nie mógł poddawać ponownej ocenie merytorycznej legalności tego rozstrzygnięcia. Jak wielokrotnie podnoszono w dotychczasowym orzecznictwie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres omawianego postępowania uwzględnia treść art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozpatruje się sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis art. 247 O.p. zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą stwierdzenia nieważności takich decyzji. Wskazana przez skarżącą wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w orzecznictwie sądowym jest definiowana jako naruszenie prawa, które powoduje skutki nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności, przez co należy rozumieć sytuację, gdy organ podatkowy działa wbrew zakazowi lub nakazowi zawartemu w normie prawnej (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142, wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 143/07, wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 57/08, wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 218/08). Ponadto zgodnie z szeroko akceptowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, rażące naruszenie prawa nie dotyczy przypadku rozbieżności w interpretowaniu tej normy prawnej. W konsekwencji, sankcję nieważności może pociągać tylko takie naruszenie norm prawa, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może lecz nie musi mieć wpływu na wydane przez organ rozstrzygnięcie. Z powyższych względów przedmiotem dokonanej przez Sąd na etapie postępowania sądowoadministracyjnego analizy akt mogła być ocena, czy prawidłowo organ stwierdził nie istnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa w związku z wydaniem ostatecznych decyzji podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej nie jest bowiem orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie wydanego w postępowaniu zwykłym orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 268/05). W zakreślonych w powyższy sposób ramach kontroli sądowej stwierdzić należało, że wydane w rozpoznawanej sprawie decyzje nie naruszają prawa. Istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa strona skarżąca upatrywała w przyjęciu przez organ podatkowy, że art.23 ust.1a u.z.p.d. jest przepisem szczególnym stosunku do art. 2 ust.1 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 pkt 2 u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. W myśl zaś art. 23 ust.1 u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność wymienioną w tym przepisie. Natomiast zgodnie z ust.1a art.23 ww. ustawy, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. W części XII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, pod pozycją 4, wymienione zostały usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Zgodnie z objaśnieniami do części XII tabeli - usługi te można prowadzić przy zatrudnieniu nie więcej niż 2 pracowników lub 2 pełnoletnich członków rodziny, nie wyłączając małżonka. W świetle powyższego osoby fizyczne mogą skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej po spełnieniu łącznie następujących warunków: - łączna liczba pokoi wykorzystywanych na usługi hotelarskie polegających na wynajmowaniu pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków) we wszystkich obiektach nie przekracza 12, - liczba zatrudnionych pracowników lub pełnoletnich członków rodziny (w tym współmałżonka) nie może przekraczać dwóch. Skarżąca, jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynajmowała jeden domek letniskowy (4 pokoje) i nie zatrudniała pracowników, ani pełnoletnich członków rodziny (w tym współmałżonka), a zatem spełniała warunki do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Podkreślić należy, iż karta podatkowa jest uproszczoną, fakultatywną formą opodatkowania, przyznawaną wyłącznie na wniosek zainteresowanego podatnika. Organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na dany okres w oparciu o stan faktyczny zadeklarowany przez podatnika we wniosku. Przypomnieć należy, że wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest niezależna od rzeczywistych rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Jest on płacony miesięcznie według stawek kwotowych wynikających z tabel stanowiących załącznik do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wysokość miesięcznych stawek karty podatkowej uzależniona jest od rodzaju wykonywanej działalności, miejsca jej wykonywania oraz liczby zatrudnionych pracowników. Strona w dniu 5 maja 2008 r. złożyła wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do odmowy przyjęcia wniosku skarżącej i decyzjami z dnia "[...]" r. i "[...]" r. ustalił wysokość stawki karty podatkowej zgodnie z wolą strony, chcącej korzystać z uprzywilejowanej formy opodatkowania. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, iż błędnym jest przyjęcie przez organ podatkowy, że art. 23 ust.1a u.z.p.d. jest przepisem szczególnym do art.2 ust.1 tej ustawy, wskazać należy, iż nie budzi wątpliwości, że zamieszczenie bezpośrednio po przepisie odnoszącym się do podatników prowadzących działalność gospodarczą (art.23 ust.1), sformułowania "także ...osoby fizyczne", uzupełnia tę grupę podatników. Umożliwia się więc skorzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej także osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej, ale spełniają określone w przepisach warunki, a nie tylko osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organ rozpoznawał sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Wyjaśniono treść zastosowanych przepisów prawa, poddano analizie stanowisko strony, wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi się kierowano przy wydaniu orzeczeń, a uzasadnienia decyzji zawierają uzasadnienie zarówno faktyczne, jak i prawne. Okoliczność, że ocena faktyczna lub prawna organu podatkowego była odmienna od oceny podatnika, nie jest równoznaczna z tym, że organ nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu orzeczenia, jako że przesłanki te zostały obszernie omówione w decyzjach organów. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż badając istnienie podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. i "[...]" r., Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wywiódł, że w związku z wydaniem tych decyzji nie tylko brak było podstaw do przyjęcia, iż rażąco naruszono przepisy prawa lecz, że w ogóle naruszenie prawa miało miejsce. Z powyższych względów, skargi E. F. Sąd uznał za niezasadne i oddalił je na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.