I FSK 635/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1540/10 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1540/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. (dalej jako strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 kwietnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 12 grudnia 2008 r., który – w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Podstawą decyzji było ustalenie organów podatkowych, że P. S. prowadzący Firmę Handlowo-Usługową "K.", której przedmiotem działalności było m.in. pośrednictwo w sprzedaży paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz opału, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r. bezzasadnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu węgla i oleju napędowego, wystawionych przez Firmę Marketingowo-Usługową A. B. C.. Organy przyjęły bowiem, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której podniósł w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r., wskazując przy tym, że decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy została mu doręczona w kwietniu 2010 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przez organy art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie go prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r., organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone zastawem skarbowym, o którym podatnik został zawiadomiony pismem organu podatkowego z 19 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że decyzja organu odwoławczego – wbrew zarzutom skargi – odpowiada prawu. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystawione przez B. C. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczności dotyczące rzekomego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest więc zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W związku z powyższym, Sąd uznał, że – w świetle ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie – organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, nie mogą stanowić dla odbiorcy takich faktur podstawy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres rozliczeniowy Sąd podzielił stanowisko organów, że wobec zabezpieczenia zastawem skarbowym zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003r., na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia możliwości dokonywania przez organy weryfikacji deklarowanych przez stronę skarżącą rozliczeń w przedmiotowym zakresie. P. S. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 41 § 1 w zw. z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") przez niewłaściwe zastosowanie skutkiem przyjęcia, że ustanowienie zastawu skarbowego po upływie 5-letniego okresu przedawnienia skutkuje przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2. prawa procesowego, tj.: - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskutek nie zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie karne, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż ustanowienie zastawu skarbowego przerwało bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nastąpiło ono już po upływie terminu przedawnienia. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd niezasadnie zaniechał zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się przeciwko skarżącemu postępowanie karne. Wywodził, że rozstrzygnięcie, które zapadnie w procesie karnym ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż sąd karny będzie musiał dokonać oceny dowodów, na których oparły się organy podatkowe. W związku z powyższym, składający skargę kasacyjną wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może się ograniczyć do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd II instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pierwszy z podniesionych zarzutów nie jest zasadny. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 41 § 1 w zw. z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie skutkiem przyjęcia, że ustanowienie zastawu skarbowego po upływie 5-letniego okresu przedawnienia skutkuje przerwaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pierwszy z wskazanych w rozpoznawanym środku odwoławczym przepisów definiuje pojęcie zastawu skarbowego. Zgodnie z tą normą prawną Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 10.000 zł, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast druga z wspomnianych norm prawnych określa, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie określały dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w ogóle w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Uwzględniając treść wskazanych wyżej norm prawnych zarzut naruszenia art. 41 § 1 w związku z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest całkowicie nieadekwatny do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy oraz nie odpowiada jego uzasadnieniu. Nie można bowiem wykazywać, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z tego powodu, że zastaw skarbowy ustanowiono po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, podnosząc naruszenie wyżej wskazanych przepisów. Po pierwsze, przerwanie biegu przedawnienia następuje w skutek zdarzeń określonych w art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast ustanowienie zastawu skarbowego powoduje, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej to, że zobowiązanie podatkowe w ten sposób zabezpieczone nie ulega przedawnieniu, ale może być jedynie egzekwowane z przedmiotu zastawu. Po drugie moment powstania zastawu skarbowego reguluje art. 42 § 1 Ordynacji podatkowej. Po trzecie, kwestie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca uregulował w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Po czwarte, w sprawie nie miał zastosowania, przywoływany w skardze kasacyjnej, przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, pierwszy z zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym jest bezzasadny. Chybiony jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskutek nie zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie karne. Należy bowiem podkreślić, że inne są cele postępowania sądowoadministracyjnego a inne postępowania karnego. W ramach pierwszego z tych postępowań Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego, wydanej w toku postępowaniu podatkowego. Odpowiedzialność podatnika jest zaś odpowiedzialnością zobiektywizowaną, niezależną od winy. Natomiast w postępowaniu karnym celem jest udowodnienie oskarżonemu, że dopuścił się przestępstwa. Odpowiedzialność karna jest z kolei oparta na zasadzie winy. Przy czym należy podkreślić, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem autonomicznym, a to oznacza, że wynik postępowania karnego nie przesądza o braku odpowiedzialności (np. w przypadku umorzenia, uniewinnienia oskarżonego) na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2007 r., II FSK 1117/06, baza Legalis). Stąd też brak jest podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karno-skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. W związku z tym zawieszenie jest uzasadnione tylko wtedy, jeżeli ustalenie czynu (przestępstwa) w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy karnej musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W niniejszej sprawie powyższa sytuacja nie zachodziła. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.