III SA/Wa 1346/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2008 r. J. Sp. z o.o., zwana dalej Spółką lub Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest osobą prawną prowadząca działalność gospodarczą i jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka wydzierżawiła grunt stanowiący jej własność. Na wydzierżawianym gruncie dzierżawca poczynił nakłady w postaci wzniesienia za własne środki finansowe budynku, który stanowi inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka wskazała, iż zamierza sprzedać własność gruntu na rzecz podmiotu, który jest dzierżawcą. Podmiot na rzecz którego zamierza ona sprzedać przedmiotową nieruchomość jest jednocześnie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zapytała czy transakcja sprzedaży nieruchomości przez podatnika na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz dzierżawcy będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)zwana dalej "ustawa o VAT" w zakresie tylko wartości gruntu czy też wartości gruntu z budynkiem? Zdaniem Spółki przeniesienie na rzecz dzierżawcy prawa własności gruntu oraz budynku, który został wybudowany ze środków własnych dzierżawcy i za zgodą wydzierżawiającego stanowi dostawę towarów tylko w odniesieniu do gruntu. Transakcję taką należy bowiem traktować odmiennie niż wynikałoby to z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej: K.c., wydzierżawiający jako właściciel zarówno gruntu jak i budynku przenieść może całość własności, tj. grunt wraz z budynkiem. Wydzierżawiający jest bowiem zgodnie z zasadą superficies solo cedit właścicielem gruntu oraz budynku. Jednakże na gruncie przepisów ustawy o VAT , wydzierżawiający nie przenosi na dzierżawcę własności budynku, który został za jego zgodą wybudowany. Zgodnie bowiem z istotą prawa podatkowego ważne jest kto poniósł ciężar finansowy wybudowania przedmiotowego budynku dla uznania go na podstawie tych przepisów za właściciela. Przyjęcie, iż wydzierżawiający na podstawie przepisów ustawy o VAT przenosi na dzierżawcę własność zarówno gruntu jak i budynku byłoby sprzeczne z należytym rozumieniem dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT oraz z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), dalej: Dyrektywa 112. Dyrektywa ta odwołuje się do dysponowania towarem jak właściciel w ujęciu podatkowym, odcinając się przy tym od rozumienia cywilistycznego. Także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje ekonomiczne rozumienie dysponowania towarami jak właściciel. Istotne jest zatem to, kto rzeczywiście poniósł nakłady finansowe na budynek. Zdaniem Skarżącej cywilistyczne podejście do przeniesienia własności na gruncie prawa podatkowego pozostaje w sprzeczności z harmonizacją przepisów w zakresie VAT z prawem wspólnotowym. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towaru w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Powołując się na przepisy K.c. organ stwierdził, iż zasadniczo budynki trwale związane z gruntem stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.c.). Posiadacz, który włada rzeczą cudzą, nie będącą jego własnością, może dokonywać rozmaitych nakładów na tę rzecz i wówczas przysługują mu przewidziane ustawą roszczenia wobec właściciela przedmiotowej rzeczy o zwrot poniesionych nakładów. Właścicielem gruntu wraz z budowlą jest natomiast właściciel gruntu. Minister Finansów uznał, iż budynek wzniesiony na gruncie stanowiącym własność Spółki nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, lecz jest częścią składową gruntu podlegającego sprzedaży. Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się własności gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu zabudowanego stosować się będzie stawkę VAT właściwą dla dostawy budynków na nich posadowionych. Zdaniem Ministra Finansów dostawa nieruchomości przez Spółkę na rzecz dzierżawcy będzie stanowiła dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. w zakresie wartości gruntu wraz z budynkiem – zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 17 września 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. zarzucając jej naruszenie art. 7 ustawy o VAT, art. 14 Dyrektywy 112 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca ponownie odwołała się do podatkowego rozumienia przeniesienia własności i wskazała, że przeniesienie własności w zakresie VAT – w opisanym we wniosku stanie faktycznym – następuje wyłącznie w zakresie gruntu, a nie w zakresie gruntu wraz z budynkiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na uchybienie terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: O.p. przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji. Sąd stwierdził bowiem, że interpretacja wydana została z uchybieniem trzymiesięcznego terminu na jej wydanie. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd powołał się na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Natomiast na gruncie przedmiotowej sprawy wniosek Spółki o wydanie interpretacji wpłynął 7 kwietnia 2008 r., a zaskarżona interpretacja doręczona została w dniu 10 lipca 2010 r., co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Powyższe oznacza, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i 14d O.p. poprzez błędną ich wykładnię z uwagi na uznanie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d O. p. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O. p., tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej w ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść; - art. 152 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 760/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na ogólną moc wiążącą ww. uchwały i podkreślił, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, w tym w sprawie będącej przedmiotem skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Skarga w niniejszej sprawie wniesiona została na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie w trybie przewidzianym w art.14b i następnych Ordynacji podatkowej. Szczególny charakter postępowania w przedmiocie interpretacji wyraża się między innymi w tym, że określając zakres i sposób zastosowania przepisu, którego interpretacji domaga się wnioskodawca organ podatkowy opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, nie modyfikując go w żaden sposób. Udzielając pisemnej interpretacji organ związany jest więc stanem faktycznym (zaistniałym lub przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego zamierza on sprzedać (dokonać dostawy w rozumieniu ustawy o VAT) grunt wraz z wybudowanym przez dzierżawcę na tym gruncie budynkiem. Według wnioskodawcy, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie tylko grunt, gdyż nakłady na budowę posadowionego na gruncie budynku poniósł tylko dzierżawca. Oceniając planowaną transakcję z punktu widzenia prawa podatkowego, w kontekście postawionego przez wnioskodawcę pytania, odnieść się najpierw należy do jej cywilnoprawnych aspektów, ponieważ zdarzenia i działania powodujące powstanie stosunków w zakresie prawa podatkowego związane są z rezultatami obrotu prawnego. Dzierżawca gruntu, który wybudował na nim budynek nie stał się właścicielem tego budynku z powodu poniesienia całości wydatków na jego wybudowanie. Z przedstawionego do oceny stanu faktycznego nie wynika, by wybudowany przez dzierżawcę budynek stanowił odrębny od gruntu przedmiot własności w rozumieniu art.46 K.c., zatem musi być traktowany jako część składowa gruntu, na którym został posadowiony. Stosownie bowiem do treści art. 48 K.c., stanowiącego, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zasada superficies solo cedit wyrażona w w/w przepisie oznacza, że wszystko, co zostało trwale połączone z gruntem (w sposób naturalny lub sztuczny), dzieli los prawny tego gruntu, staje się jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto dokonał połączenia. Zasada ta obowiązuje także wówczas, gdy wartość wzniesionych budynków czy urządzeń wielokrotnie przewyższa wartość zajętego pod budowę gruntu. Artykuł 48 kodeksu cywilnego odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Nie można mieć zatem wątpliwości, że jeśli dojdzie do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości gruntowej w drodze umowy zawartej między właścicielem gruntu a obecnym dzierżawcą tej nieruchomości gruntowej, to wzniesiony na niej budynek, będzie także, jako część składowa tej nieruchomości, przedmiotem cywilnoprawnej umowy sprzedaży. Rozważając natomiast zamierzoną przez wnioskodawcę transakcję z punktu widzenia uregulowań ustawy o VAT przypomnieć trzeba, że zgodnie z art.5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wyjaśnienie pojęcia "dostawa towarów", które ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, zawiera art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Ustawa o VAT w art.2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art.2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 §1 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak wynika z art.7 ust.1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki w rozumieniu ustawy o VAT. Dostawca, jakim będzie Skarżący zamierza bowiem przenieść na dzierżawcę własność gruntu i budynku, uznając jednak, że wybudowany przez dzierżawcę i z własnych środków budynek nie jest przedmiotem dostawy. Organ interpretujący natomiast posługiwał się na poparcie swej argumentacji przepisem art.29 ust.5ustawy o VAT wskazując, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest budynek, to do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości gruntu, co oznacza, że grunt podziela los prawny budynku. Nie sposób nie dostrzec, że ustawa o VAT w art.29 ust.5 przyjmuje regułę odwrotną niż zasada superficies solo cedit., wynika z niego bowiem, że grunt podziela los budynku (w tym sensie, że przy dostawie budynku nie wyodrębnia się do podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego. Sąd uznał, że jak najbardziej trafne stanowisko Strony odwołujące się do aspektów ekonomicznych dostawy towarów. Skoro bowiem dzierżawca "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie może być budynek i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu a przy tym z przedstawionych przez skarżącego we wniosku o interpretację, okoliczności faktycznych nie wynika, że zobligowany był do pozostawienia tego budynku właścicielowi gruntu tj. wydzierżawiającemu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel.(por .wyrok WSA z dnia 16.12.2009 r. Sygn. akt I SA/OI 681/09) Oczywiście możliwa jest sytuacja, gdy przenosząc własność zabudowanej nieruchomości gruntowej właściciel dokona jednocześnie dostawy gruntu i dostawy budynku, lecz będzie to miało miejsce na przykład wówczas, gdy budynek będący częścią składową gruntu zostanie wybudowany przez właściciela gruntu a nabywca przed zawarciem umowy nie będzie dysponował prawem rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. W takim przypadku wystąpi zgodność unormowań kodeksu cywilnego z unormowaniami ustawy o VAT. Ostatnio rozważany wariant nie przystaje jednak do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Trafny jest zatem argument Skarżącego, iż mimo tego, że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek,. Jak już wcześniej wskazano, z art.7 ust.1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Dla wyjaśnienia pojęcia "dostawa towarów" podstawowe znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Zdaniem ETS, ten pogląd jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko Trybunału znalazło wyraz w wielu kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości. Między innymi w sprawie C-111/05 w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (orzeczenie wstępne) Trybunał w pkt 31 przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako [jak] właściciel, by następnie w pkt 32 stwierdzić: "Zgodnie z orzecznictwem Trybunału z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. I-285, pkt 7 i 8; z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14; z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33, jak również z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. str. I-3123, pkt 64)." Mając na uwadze wyżej wskazane orzecznictwo ETS, tak właśnie należy interpretować sformułowanie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" zawarte w art. 7 ust.1 ustawy o VAT, definiującym na gruncie polskiej ustawy dostawę towarów a stanowiącym implementację art. 5 ust.1 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 14 ust.1 Dyrektywy /2006/112/WE). Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności. J. Zubrzycki w Leksykonie VAT zauważa, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 28). Powyższa konstatacja wynika ze zwrotu "jak właściciel", użytego przez normodawcę krajowego, jak i prawodawcę wspólnotowego. Pojecie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.) (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 27). Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych. Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niego prawo własności. Skoro zatem art.7 ust.1 mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości - w części obejmującej budynek - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art.7 ust.1 ustawy o VAT. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej tej jej części, która może być uznana za dostawę dokonaną przez podatnika. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdzie tylko część transakcji cywilnoprawnej może być potraktowana jako dostawa towarów. Mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o VAT jest możliwe nie pokrywanie się sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym z dostawą w rozumieniu ustawy o VAT. Skoro więc planowana przez wnioskodawcę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy o VAT tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku i zastosowanie znajdzie art.29 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Art. 29 ust.5 w ogóle nie będzie miał zastosowania, gdyż nie nastąpi dostawa towaru, jakim jest budynek a jedynie dostawa gruntu. W związku z powyższym należało uznać, że interpretacja indywidualna stwierdzająca, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, jest niezgodna z prawem. Wydana została w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego – art.2 pkt 22, art.5 ust.1, art.7 ust.1 oraz art.29 ust. 5 ustawy o VAT. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art.146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak sentencji.