I SA/Kr 972/10

Sygn. akt I SA/Kr 972/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010r., sprawy ze skargi "R" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 października 2007r nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I rozstrzygnięcia nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 10 kwietnia 2007 r. Spółka "R" S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie zastosowania prawa podatkowego zgodnie z przepisem art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu swego wniosku Spółka wyjaśniła, iż świadczy usługi hotelarskie. W pewnych przypadkach Spółka nabywa usługi gastronomiczne, które uznaje za element świadczonej usługi hotelowej polegające na wydawaniu gościom śniadań oraz innych posiłków w zależności od zamówienia klienta. Ponadto, Spółka okresowo nabywa w innych hotelach usługi noclegowe, w przypadku gdy część jej klientów nocuje w innym hotelu, przy czym także wówczas nabyte usługi uznaje za element własnej usługi hotelowej. Świadczone na zamówienie klienta usługi hotelowe Spółka opodatkowuje ustalając podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych, tzn. nie stosując procedury określonej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej jako "ustawa o VAT"). W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych i usług hotelowych (noclegowych). W ocenie Spółki przysługuje jej takie prawo, gdyż skoro ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usługi turystycznej to należy odwołać się do innych aktów prawnych opisujących to pojęcie. Jako miarodajny na leży powołać przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t. j. – Dz. U. z 2004 r., nr 223, poz. 2268 ze zm.) wskazujący, że usługi turystyczne to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie są zatem "usługami turystyki" opodatkowanymi na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. W postanowieniu z dnia 4 lipca 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że wprawdzie Spółka spełnia warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże w odniesieniu do nabywanych usług gastronomicznych i noclegowych ustawodawca ustanowił dalsze przesłanki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku dla celów definiowania pojęć pojawiających się na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pierwszorzędne znaczenie przypisać należy PKWiU, z uwagi na treść art. 8 ust 3 ustawy o VAT. Usługi hotelowe świadczone przez Spółkę (mieszczące się w grupowaniu 55.10.10 PKWiU) nie są zaklasyfikowane do usług turystyki (usługi turystyki zakwalifikowane są pod symbolem 63.3 PKWiU), w związku z tym nie mieszczą się w dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, a zatem Spółka świadcząc usługi hotelowe nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie obcej usługi gastronomicznej czy hotelowej od innego hotelu w obecnym stanie prawnym. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o ponowne rozpoznanie jej sprawy i potwierdzenie zajmowanego przez nią stanowiska. W ocenie Spółki przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy: - błędnie zinterpretował klasyfikacje PKWiU w odniesieniu do usług turystycznych, gdyż z symbolem PKWiU 63.3 łączył usługi turystyczne, podczas gdy w rzeczywistości wpisane są tam "Usługi biur podróży, pilotów wycieczek i przewodników turystycznych; obsługa ruchu turystycznego, gdzie indziej nie sklasyfikowana.", - nie zauważył, iż usługi turystyczne mogą świadczyć nie tylko biura podróży, ale i inne podmioty, na co zezwala ustawa o usługach turystycznych, - nie uwzględnił faktu, że w klasyfikacji PKWiU na początku sekcji K usługi hotelarskie i gastronomiczne działu 55 w opisie zatytułowanym "Dział obejmuje" w pkt c wskazuje się na usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania takich jak: pokoje gościnne, kwatery wiejskie, domki letniskowe, apartamenty i inne obiekty noclegowe turystyki, - wykazał, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje usługi turystyki poprzez art. 8 ust. 3, podczas gdy, zdaniem odwołującej się, przepis ten nie ma tu zastosowania, gdyż w klasyfikacji PKWiU usługi turystyczne nie są wprost wyszczególnione i dlatego należy odwołać się do ich definicji w innych przepisach obowiązującego prawa. Decyzją z dnia 15 października 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia uznając, że zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa. W uzasadnieniu podniesiono, iż dokonane w oparciu o przepisy ustawy o usługach turystycznych – zaklasyfikowanie usług hotelowych do kategorii usług turystycznych nie oznacza, że są to usługi turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Pojęcie "usługi turystyczne" użyte w ustawie o usługach turystycznych nie jest określeniem jednorodnej usługi danego rodzaju, lecz określeniem charakteru różnicy odrębnych usług, których katalog został wymieniony w przedmiotowej ustawie, a które mogą być świadczone dla turystów lub odwiedzających. Wśród tych usług wymienione są usługi hotelarskie stanowiące wyodrębniony rodzaj usług o określonych, specyficznych cechach. Organ podatkowy zauważył przy tym, że art. 3 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych zawiera samodzielną definicję usług hotelarskich, a pozostałe usługi zaliczone do kategorii usług turystycznych są definiowane odrębnie, tj. w punktach od 5 do 7b tego przepisu. Usługi hotelarskie muszą być świadczone z zachowaniem szczególnych warunków określonych wyłącznie dla tych usług w rozporządzeniu z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów w których są świadczone usługi hotelarskie (t. j. – Dz. U z 2006 r., nr 22, poz. 169 ze zm.). Ponadto w PKWiU usługi hotelarskie są ujęte w grupowaniu o symbolu 55.1, podczas gdy pozostałe usługi, o których mowa powyżej, są objęte grupowaniem o symbolu 63.3. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku dla usług hotelarskich wynosi 7% (poz. 139 w załączniku nr 3 do ustawy) a pozostałe z wymienionych usług są opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi hotelarskie należy oceniać jako odrębne od innych wskazanych w ustawie o usługach turystycznych – świadczenie o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka świadczy usługi hotelowe stanowiące wyodrębniony spośród usług turystycznych rodzaj świadczeń, a nie usługi turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi gastronomicznej lub noclegowej. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż świadczenie polegające na dostarczaniu do pokoi hotelowych, na indywidualne zamówienie i za dodatkową opłatą, posiłków i napoi zakupionych od innych podmiotów w postaci usługi gastronomicznej powinno być traktowane jako odsprzedaż tej usługi, a nie jako rozszerzenie własnej usługi hotelarskiej. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze – działając przez swego pełnomocnika – Spółka zażądała uchylenia w całości wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a to z powodu naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu podniesiono, że skoro przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują :usługi turystycznej" to należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia winnych normach obowiązującego prawa, w szczególności ustawy o usługach turystycznych. Usługa hotelarska posiada w tej ustawie swoją definicję, co nie oznacza, że stanowi ona wyodrębniony rodzaj usługi i dlatego nie jest usługą turystyczną. Nie jest bowiem tak, że definicja legalna precyzująca pojęcie usługi hotelarskiej prowadzi do jej wyłączenia z kategorii usług turystycznych. Nie uprawnia do takiego twierdzenia również i fakt, że szczegółowe warunki świadczenia usług hotelarskich uregulowane są we wzmiankowanym już rozporządzeniu z dnia 19 sierpnia 2004 r. Bez znaczenia jest tu także i to, że dla różnorakich usług turystycznych ustawodawca przewidział różne formy i stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przywiązuje znaczenie do rozróżnienia między "usługami turystyki" (ustawa o VAT) a "usługami turystycznymi" (ustawa o usługach turystycznych). Strona skarżąca zwrócił uwagę, iż ratio legis unormowania z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi uniemożliwienie odliczania podatku naliczonego podmiotom innym niż świadczące usługi turystyczne. W szczególności chodzi o ostatecznych odbiorców tych usług, co przecież nie odnosi się do strony skarżącej i podmiotów prowadzących działalność hotelarską w podobny sposób. Zaznaczono także, że stanowisko Spółki zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1575/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż na grudnie ustawy o VAT obowiązuje określona w art. 8 ust. 3 ustawy zasada identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Brak identycznie brzmiącego pojęcia "usługi turystyki" w PKWiU nie przesądza, że zasada, o której mowa nie powinna być stosowana. Pojęciu temu odpowiada bowiem określenie "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" (symbol PKWiU 66.3), zaś usługi hotelarskie są jako inny rodzaj usług w rozumieniu przepisów statystycznych – klasyfikowane w grupowaniu o symbolu PKWiU 55.1. Oznacza to w konsekwencji, iż ,usługi te powinny być odrębnie oceniane dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Organ podatkowy zauważył nadto, iż istotą usługi turystyki, o której mowa w ustawie o VAT jest to, że składa się ona z szeregu odrębnych, samodzielnie wykonywanych przez różne podmioty świadczeń kompleksowo zabezpieczających potrzeby klienta (podróżnego). Usługi hotelarskie świadczone przez stronę skarżącą nie mają zaś wymienionych cech, charakterystycznych dla usług turystyki. Nie zabezpieczają bowiem większości potrzeb podróżnego stanowiąc jednorodną usługę mającą na celu wyłącznie umożliwienie noclegu, wraz z możliwością skonsumowania posiłku w postaci śniadania. O nabywaniu usług dla bezpośredniej korzyści klienta – co jest cechą charakterystyczną usługi turystyki – nie może świadczyć fakt umożliwienia klientom korzystania z usług gastronomicznych świadczonych przez innych podatników. Usługi, o których mowa, strona skarżąca nabywa bowiem na indywidualne zamówienie klienta i nie stanowią one stałego elementu kosztowego świadczonej usługi hotelarskiej, dla której przewidziana jest stała cena. Powołane w skardze orzeczenie sądowe wiąże natomiast organy skarbowe wyłącznie w sprawie której dotyczy – charakteryzującej się określonym stanem faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu organu I instancji, należy uznać za niezgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a mającym na celu urzeczywistnienie zasady neutralności tegoż podatku. Wspomniane prawo doznaje pewnych ograniczeń, które ustawodawca zawarł w art. 88 ustawy o VAT. W stanie prawnym, pod rządami którego podatnik wyraził swe wątpliwości, w myśl przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uchylonego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320), która weszła w życie 1 grudnia 2008r. - obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie mogło zostać zastosowane do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem jednak przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Nadmienić przy tym trzeba, iż wspomniany wyjątek jakkolwiek formalnie obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. – faktycznie utracił swą moc obowiązującą już od dnia 1 stycznia 2008 r., kiedy to opodatkowanie marżą usług turystyki stało się de facto obowiązkowe. Od 1 stycznia 2008 r. - w świetle z art. 119 ustawy o VAT - podatnik, który: 1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, 2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, 3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, - jest zobligowany do opodatkowania swojej usługi na zasadach szczególnej procedury opodatkowania marży w turystyce, określonych w art. 119 ustawy o VAT. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT oznaczał zatem, że co do zasady podatnik podatku od towarów i usług pozbawiony był prawa rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług noclegowych bądź gastronomicznych chyba, że zakupu dokonywał jako podmiot (podatnik VAT) świadczący usługi turystyki opodatkowane za zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, w skład których wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. W tak zarysowanym stanie prawnym kwestią sporną w sprawie stała się interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT pojęcia "usługi turystyki". Istotnie to od sposobu jego rozumienia uzależnione było prawidłowe określenie kręgu podatników, którym – na zasadzie wyjątku - przysługiwało prawo rozliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług noclegowych bądź gastronomicznych. W tych warunkach - podejmując próbę zdefiniowania wspomnianego pojęcia koniecznym było zrazu odwołanie się do klasyfikacji statystycznych (Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. /Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm./), do której odwołuje się ustawa o podatku do towarów i usług. Konieczność taką potwierdza w szczególności treść przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, który w dacie sformułowania wniosku o wydanie interpretacji stanowił, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych, później znowelizowany ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 192, poz. 1382) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2008r. jako wyjątek obok usług elektronicznych ustanowił także usługi turystyki, o których mowa w art. 119. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie PKWiU okazała się jednak niemiarodajna dla wyjaśnienia zakresu analizowanego tu pojęcia bowiem nie wprowadziła odrębnego grupowania w którym mieściłyby się usługi turystyki zdefiniowane w sposób kompleksowy. W dziale 63 objęto jedynie usługi agencji turystycznych, które znalazły swój wyraz w grupowaniu nr 63.3 obejmującym "usługi organizatorów i pośredników turystycznych". Co przy tym istotne, w odróżnieniu od swej poprzedniczki z 1993r. obecna ustawa o VAT nie uzależnia uznania danego świadczenia za usługę od wymienienia go w klasyfikacji statystycznej. Poprzednio obowiązująca ustawa bowiem przewidywała, że usługami - obok robót budowlanych oraz czynności przeniesienia niektórych praw własności intelektualnej - są te usługi, które zostały wymienione w klasyfikacji statystycznej. Klasyfikacje statystyczne na gruncie ustawy o VAT mają zatem jedynie charakter pomocniczy. Oznacza to w konsekwencji, iż usługi które w klasyfikacji nie zostały wymienione należy zdefiniować w oparciu o inne kryteria interpretacyjne. W pełni uprawnione jest w tych okolicznościach, jak to uczynił sam podatnik, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. Sięgając zatem do to tej regulacji prawnej, znajdujemy w niej legalną definicję pojęcia "usługi turystyczne", przez które ustawodawca rozumie: usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych). Zdaniem Sądu brak jest racjonalnych przesłanek mogących prowadzić do wniosku, iżby tak zdefiniowane pojęcie "usług turystycznych" nie było tożsame z użytym przez ustawodawcę podatkowego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT pojęciem "usługi turystyki". Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uzasadnione zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych (tak; NSA w wyroku z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I FSK 1252/07, WSA w Białym stoku w wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bk 137/09). W konsekwencji pod pojęciem "usługi turystki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT należy również rozumieć usługi hotelowe. Nazwa "usługi turystyki", którą posługuje się ustawodawca w tym przepisie, zdaniem Sądu jest pojęciem szerszym niż "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" obejmującym również usługi hotelarskie. Niewątpliwie "usługi organizatorów i pośredników turystycznych" zawierają się w pojęciu usługi turystyki natomiast nie każda usługa turystki jest usługą organizatorów i pośredników turystycznych. Bez znaczenia jest natomiast, iż obie kategorie usług zostały sklasyfikowane w odrębnych ugrupowaniach PKWiU, gdyż prawodawca nie dokonując grupowania w ramach "usług turystyki" nie wyłączył z tych usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, usług hotelarskich (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1575/06 dostępnym na stronach internetowych Centralnej Bazy Orzeczeń i Informacji o Sprawach Naczelnego Sądu Administracyjnego). Należy zwrócić uwagę, iż podobnież w języku potocznym pod pojęciem turystyki rozumie się zorganizowane zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (por. "Słownik języka polskiego" pod red. prof. M. Szymczak, Wydawnictwo PWN, 2005 r.). Celem działalności hotelarskiej jest zaś zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. W ocenie Sądu, nie jest możliwe świadczenie usług turystycznych bez bazy hotelowej, stanowiącej integralną część tych usług, albowiem zaspokaja ona potrzebę wypoczynku, noclegu, wyżywienia, utrzymania higieny osobistej, ochrony zdrowia i mienia, łączności z otoczeniem oraz rozrywek kulturalnych turysty. Ocena walorów turystycznych i przygotowania regionu do świadczenia usług turystycznych jest dokonywana m.in. według kryterium bazy noclegowej (w tym bazy hotelowej) (podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, opubl. LEX nr 495382). Podmiot świadczący usługi hotelarskie, jako organizator krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych – z natury rzeczy może nie dysponować we własnym zakresie odpowiednim zapleczem w celu świadczenie na rzecz klientów usług gastronomicznych. Nie trudno również wyobrazić sobie sytuację, gdy przedsiębiorca otrzymuje ofertę zorganizowania imprezy turystycznej polegającej choćby na przygotowaniu konferencji czy też szkolenia, jednakże z uwagi na niewystarczające warunki lokalowe jest zmuszony do skorzystania z pomieszczeń należących do innego przedsiębiorcy hotelowego. Nie może budzić wątpliwości teza, iż uchylona już regulacja art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, miała na celu wyjście naprzeciw tego typu stanom faktycznym, poprzez zapewnienie również i w takim przypadku urzeczywistnienia zasady neutralności podatku VAT, który w przeciwnym razie obciążałby samego przedsiębiorcę podatnika VAT, a nie konsumenta. Podsumowując – do dnia 31 grudnia 2007r. podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady, zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - mógł, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Skoro w pojęciu "usług turystyki" w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT mieszczą się także usługi hotelarskie, a według wniosku o wydanie interpretacji tego typu usługi Spółka sprzedała swemu kontrahentowi, to w konsekwencji miała więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupione przez nią od podmiotów zewnętrznych usługi noclegowe i gastronomiczne. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono zaś, iż uchylone akty prawne nie mogą być wykonane tzn. nie mogą wywoływać skutków prawnych do chwili prawomocności wyroku. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).