I SA/Kr 1039/10

Sygn. akt I SA/Kr 1039/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych;, skargę oddala. Sygn. akt I SA / Kr 1039 / 10. Uzasadnienie. W dniu 1 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny : Podatnik zawiera transakcje sprzedaży towarów, które dokumentuje fakturami, wystawianymi niekiedy w walucie obcej. W takich przypadkach w odniesieniu do kwoty netto faktury Spółka rozpoznaje różnice kursowe, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o PDOP") zalicza do przychodów lub odpowiednio kosztów podatkowych. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9b ust. l pkt 2 ustawy o PDOP i nie rozlicza różnic kursowych według przepisów ustawy o rachunkowości. Przedmiotem pytania jest sytuacja, gdy faktura w walucie obcej dokumentuje sprzedaż krajową i zawiera kwotę VAT, podaną na fakturze zarówno w walucie obcej, jak i w polskich złotych, zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wątpliwości wnioskodawcy budzi kwestia rozliczania dla potrzeb PDOP kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą VAT w polskich złotych oznaczoną na fakturze, a rzeczywiście zapłaconą przez kontrahenta kwotą w walucie obcej - w części dotyczącej VAT. Kwota różnicy stanowi faktyczne przysporzenie lub koszt Spółki - z powodu różnych kursów waluty pomiędzy dniem zarachowania przychodu a dniem zapłaty należności Spółka otrzymuje więcej lub mniej VAT od kontrahenta, aniżeli sama zapłaciła do urzędu skarbowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy różnica pomiędzy wartością podatku VAT wykazaną w polskich złotych na fakturze , a wartością rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta stanowi przychód lub odpowiednio koszt podatkowy Spółki? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. l pkt l ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle art. 15 ust. l ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Szeroka definicja przychodu i kosztu zawarta w tych przepisach powoduje, że zasadniczo każde ekonomiczne przysporzenie jest przychodem podatkowym, a każdy poniesiony koszt (zmniejszenie majątku) poniesiony w celu osiągnięcia przychodów stanowi koszt podatkowy. Wyjątkiem są przysporzenia wyraźnie wyłączone z przychodów (art. 12 ust 4 ustawy o PDOP) oraz wydatki wyraźnie wyłączone z kosztów (art. 16 ust l ustawy o PDOP). Jeżeli dane przysporzenie nie jest jednak wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, jest przychodem podatkowym (zwłaszcza, że wyliczenie w art. 12 ust l ma charakter przykładowy, na co wskazuje sformułowanie "w szczególności"). Podobnie, jeżeli dane zmniejszenie majątku (koszt w sensie ekonomicznym) nie jest wskazane w art. 16 ust. l ustawy o PDOP i wiąże się z przychodami, to stanowi koszt podatkowy. W analizowanej sytuacji jest niewątpliwe, że w związku z różnicą pomiędzy kwotą VAT wskazaną na fakturze w złotych a zapłatą w części dotyczącej VAT rzeczywiście otrzymaną od kontrahenta w walucie, przeliczoną na złote po kursie określonym w przepisach (dalej: Różnica na VAT), Spółka otrzymuje przysporzenie lub ponosi koszt w sensie ekonomicznym. Ustalona bowiem w złotych kwota VAT na fakturze podlega wpłacie do urzędu i nie ulega żadnym zmianom wynikającym z fluktuacji kursów, podczas gdy wartość zapłaty w walucie obcej otrzymanej rzeczywiście od kontrahenta jest zależna od aktualnego kursu wymiany (również w części odnoszącej się do VAT). Nie ma żadnych przeszkód wynikających z przepisów, aby kwotę różnicy, która odpowiada przysporzeniu lub kosztowi ekonomicznemu związanemu z Różnicą na VAT, zaliczyć do przychodów lub odpowiednio do kosztów podatkowych. Wręcz przeciwnie, w związku z szeroką definicją przychodów i kosztów podatnik jest zobowiązany do rozpoznania takiego przychodu lub odpowiednio kosztu. W szczególności, przeszkodą w tym zakresie nie jest kwestia, czy różnica na VAT o której mowa w stanie faktycznym jest różnicą kursową, o której mowa w art. 15a ustawy o PDOP. Wnioskodawca ma świadomość niejednolitego podejścia organów podatkowych do tego zagadnienia. Istotne jest co innego - czy ta Różnica na VAT w świetle szerokiej definicji przychodów i kosztów w ustawie o PDOP, może stanowić przychód lub koszt podatkowy (niezależnie od tego czy jest różnicą kursową, czy też nie). Zdaniem Podatnika, nie tylko może, ale nawet musi tak być - inne rozwiązanie stałoby w sprzeczności z przepisami art. 12 ust. l w związku z art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP (przychody) oraz art. 15 ust. l w związku z art. 16 ust. l ustawy o PDOP (koszty). Oczywiste jest, że rozliczenia walutowe mogą generować różnice, które nie stanowią różnic kursowych, ale i tak stanowią przychód lub koszt podatkowy. Przykładem są opcje walutowe, powodujące zysk lub stratę w zależności od aktualnego kształtowania się kursu walutowego. Podobnie w przypadku pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej, różnica na spłacie kapitału - mimo że nie jest różnicą kursową - stanowi koszt lub przychód podatkowy (por. art. 12 ust. l pkt 10 oraz art. 15 ust. l pkt 10 ustawy o PDOP). Stanowisko zgodne z opisanym w niniejszym wniosku zajmuje również Ministerstwo Finansów. Zdaniem zastępcy dyrektora departamentu w Ministerstwie Finansów (posiedzenie Komisji Finansów Publicznych Sejmu, nr 1031 V kadencji, Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 87, w załączeniu): "W przypadku, gdy coś nie jest różnicą kursową to przychód i koszt podatkowy również mogą istnieć, tyle że nie będą one rozumiane jako różnice kursowe, bo wynikają z prowadzonej działalności gospodarczej, zostały poniesione przy okazji działań dla uzyskania przychodu. Wówczas te quasi-różnice kursowe na tych elementach mogłyby być (...) kosztem lub przychodem". Analogiczne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie. Jak wskazuje WSA w Białymstoku "Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim "tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich" (wyrok z 11 sierpnia 2004 r., sygn. l SA/Bk 159/04). Podobnie w odniesieniu do przychodów wskazuje się że "Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Wymieniony w tym przepisie [art. 12 ust. l ustawy o PDOP] katalog nie jest zamknięty, a w związku z tym jedynym ograniczeniem w ustaleniu przychodu jest zamknięty katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 ust. 4 tej ustawy, które nie stanowią przychodu do opodatkowania." (wyrok WSA w Lublinie z l czerwca 2009 r., sygn. I SA/Lu 290/09) Również w praktyce interpretacyjnej organów skarbowych istnieją stanowiska, z których wynika, że różnice w wartości podatku VAT, powstałe w wyniku zmiany kursu walutowego, są kosztem lub odpowiednio przychodem podatkowym. Przykładowo w interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 października 2005 r. (sygn. [...]), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że "skoro spółka wystawiła fakturę VAT w walucie obcej oraz wykazała należny podatek VAT w walucie obcej i polskiej - to znana jest podatnikowi kwota podatku VAT, którą zobowiązany jest odprowadzić do Urzędu Skarbowego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli następnie płatność za tę fakturę nastąpiła w walucie obcej w kwocie innej, niż to wynika z przedmiotowej faktury sprzedaży z uwagi na zmianę kursów walut - to różnica pomiędzy zarachowaną kwotą przychodu wynikająca, z wystawionej faktury a otrzymaną zapłatą (po potrąceniu należnego podatku VAT wyrażonego w PLN, wynikającego z wystawionej faktury VAT) stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. l pkt l ustawy o PDOP". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 24 marca 2004 r. (sygn.: [...]), wskazał, iż w przypadku wystawienia faktury VAT na kwotę należności od kontrahenta zagranicznego obejmującej wartość netto oraz podatek należny, przeliczeniu po zmienionych kursach podlega łączna kwota należności, czyli wartość brutto faktury. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko MF, orzecznictwo oraz wskazaną praktykę władz skarbowych, Wnioskodawca wnioskuje o potwierdzenie poglądu, zgodnie z którym należy rozpoznać przychody lub odpowiednio koszty podatkowe powstałe z tytułu zmiany kursu walutowego w odniesieniu do różnicy pomiędzy wartością, podatku VAT wykazaną na fakturze, a kwotą faktycznie otrzymaną. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż dla celów podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady -wartości netto należności (zobowiązań), a zatem Spółka dla celów podatkowych nie powinna przeliczać przychodów i kosztów w kwocie brutto. Pismem z dnia 12 marca 2010 r. wysłanym za pośrednictwem poczty w dniu 15 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 marca 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 16 kwietnia 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie (data doręczenia 20 kwietnia 2010 r.)..2. Zarzuty zawarte w skardze. W złożonej skardze zarzucono organowi podatkowemu, iż wydając interpretację naruszył: 1. przepisy prawa materialnego, tzn. art. 12 ust. l oraz 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieprawidłową interpretacją powołanych przepisów oraz błędne rozpoznanie istoty sprawy, co zdaniem skarżącej doprowadziło Organ do nieprawidłowego wniosku, iż ciężar ekonomiczny wynikający ze zmiany kursu walutowego w odniesieniu do kwoty podatku VAT należności jest neutralny podatkowo na gruncie ww. ustawy , 2. przepisy postępowania, tzn. art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, wskazanego w ww. przepisie. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie skarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na podstawie art. 200 ustawy o PPSA kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o oddalenie skargi przywołując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. .Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi , sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Oceniając zaskarżoną interpretację w pierwszej kolejności pod względem proceduralnym uznać należy, iż spełnia ona wymogi formalne. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. l4 c ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie te elementy . Organ odniósł się do przedstawionego we wniosku stanowiska skupiając się na treści art. l5 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże podkreślił, że te różnice kursowe które (tak jak w omawianym przypadku ) nie mieszczą się w zawartym w tym przepisie katalogu nie mogą wpływać ani na wysokość osiągniętych przychodów ani ponoszonych kosztów. Wywód organu jest logiczny i wewnętrznie spójny i wynika z niego, że organ nie zaliczył spornych różnic do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mieszczą się one w katalogu różnic kursowych, o których mowa w art. l5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Przechodząc do oceny zaskarżonego aktu z punktu widzenia prawa materialnego należy podkreślić, że istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do oceny czy jest możliwe rozpoznawanie dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych w kwocie podatku VAT wykazanego przy fakturach wystawionych w walucie obcej. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w sytuacji gdy strona skarżąca, na podstawie zawartych umów, rozlicza zawarte transakcje w walucie obcej w odniesieniu do całych należności, a więc kwot brutto, to z finansowego punktu widzenia może to powodować, że również w odniesieniu do należności dotyczących podatku od towarów i usług w związku z jego późniejszym przeliczeniem, może powstać zysk lub strata. Nie każde jednak przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznany za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby mogły one uzyskać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego, musi to wynikać z odpowiednich przepisów regulujących ten podatek. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 15 u.p.d.o.p. Są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. u p d o p . Definicja ta jest bardzo szeroka i ma charakter otwarty zawężają ją natomiast wyjątki enumeratywnie wyliczone art. l6 ust 1. Z regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie stanowi co do zasady kosztu uzyskania przychodu. Żaden z tych przypadków nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sporne kwoty , jeżeli nawet były by ponoszone w celu, zachowania źródła przychodów , to jako element podatku od towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. To samo dotyczy także przychodów. Zagadnienie to reguluje art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., Zgodnie z tym przepisem za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ww. ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Dla potrzeb podatku dochodowego przychodem są zatem kwoty netto. Regulacja ta stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Do różnic kursowych z kolei odnosi się art. 15a ww. ustawy. Różnice te mogą zwiększać przychody jako dodatnie różnice kursowe albo mogą zwiększać koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Za nietrafne należy zatem uznać stanowisko strony skarżącej, iż przepis ten nie modyfikuje definicji kosztów uzyskania przychodów. Z jego brzmienia w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że ujemne różnice kursowe są uznawane za element kosztów uzyskania przychodu. Art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych. Skoro zatem podatek od towarów i usług nie stanowi w znaczeniu podatkowym ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodu, to tym samym do tej samej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne, czyli w rozpoznanej sprawie różnice kursowe. Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogą mieć zatem zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonych w walucie obcej. Podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, dla wyliczenia różnic kursowych powinni więc przeliczać przychód bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, a więc w kwocie netto. Reasumując, z uwagi na treść art. l2 ust 4 pkt 9 i l0 oraz l6 ust l pkt 46 u p d o p sporne różnice nie mogą być zaliczone ani do przychodów ani do kosztów ich uzyskania . Ustawodawca w art. 15a u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Mimo więc, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą wystąpić różnice, które w kategoriach ekonomicznych można rozpatrywać jako zysk lub stratę, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, iż prawidłowe jest stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który wpłynął na wynik sprawy oraz przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na ten wynik. W końcu należy podzielić stanowisko organu, iż zaskarżona interpretacja wydana została w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, skoro wniosek o jej wydanie wpłynął 1 grudnia 2009r. , zaś interpretacja została skutecznie doręczona 3 marca 2010r. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 p.p.s.a.