II FSK 278/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 850/10 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. K. kwotę 4 467 (słownie: cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 850/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Krakowie podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 2 grudnia 2009 r. określającą E. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 334.359 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał m. in., że w korekcie zeznania podatkowego za 2003 r. podatniczka w sposób niezasadny zaliczyła w koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez nią w 2003 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A." A. W., M. W., E. K., wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego usługobiorcy (J. R.) za wykonanie usługi oprogramowania mikroprocesorów do kas fiskalnych sprzedawanych przez Spółkę. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza: postanowienia umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002 r. między "A.", a J. R., protokoły przesłuchania: W. K., J. R., A. W., protokoły kontroli przeprowadzonej przez UKS w K. wobec A. i M. W., a nadto wyjaśnienia przedstawicieli Spółki z dnia 7 kwietnia 2008 r. oraz treść uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w K. do sygnatury (...) z dnia 23 maja 2007 r. wskazują, że przedmiotem umowy o dzieło, w wyniku której doszło od wypłaty spornego wynagrodzenia, było stworzenie programów i udzielenie licencji do ich korzystania, stanowiących wartości prawne i niematerialne podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f., których nie można zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów. Wobec złożenia przez podatniczkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do twierdzeń podatniczki jakoby pojedyncze mikroprocesory nie przekraczały wartości 3500 zł i w związku z czym z tego względu wydatki na ich nabycie można było zaliczyć w koszty podatkowe organ stwierdził, że przewidywany okres ich użytkowania, jak wynikać to miało z materiału dowodowego, przekraczał rok. Wobec czego nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do zaliczenia jednorazowo w koszty podatkowe wydatków związanych z nabyciem tych wartości prawnych i niematerialnych. W skardze z dnia 21 kwietnia 2010 r. skarżąca E. K. zażądała uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując wcześniejsze zarzuty i ich uzasadnienie. Zarzuciła ponownie naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej, przedmiotem zawartej z J. R. umowy o dzieło było świadczenie usług polegających na zaprogramowaniu i dostarczeniu zaprogramowanych mikroprocesorów niezbędnych do produkcji kas fiskalnych. Umowa o dzieło, zdaniem skarżącej, nie dotyczyła utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w wyniku wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, nie doszło do naruszenia prawa. Sąd przyjął, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszyła zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122). W ocenie Sądu, powołane przez organy podatkowe dowody w sprawie, uznane jako kluczowe, dla późniejszych ustaleń są spójne i zbieżne ze sobą. Logicznym było – jak wywodził Sąd – że usługa "zaprogramowania procesorów" musiała się wiązać z stworzeniem programu komputerowego, niezbędnego dla tej czynności. Nie można zaprogramować procesorów bez programu komputerowego. Strony umowy o dzieło zawartej z J. R. nie przedstawiły dowodu na poniesienie innego wydatku związanego z zakupieniem, zawarciem umowy licencyjnej czy też stworzeniem oprogramowania przez kogoś innego niż A. W. Co więcej, pierwotne postępowanie stron umowy (odtworzone przede wszystkim na podstawie treści uzasadnienia ww. wyroku Sądu Apelacyjnego) związane było z traktowaniem poniesionych wydatków na "zaprogramowanie mikroprocesorów" jako wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby strony wiedziały, że przy wykonywaniu umowy J. R. korzystała z cudzego (nie stworzonego przez A. W.) oprogramowania – podniosłyby ten argument w sporze o zapłatę, spór dotyczył bowiem m.in. prawidłowości wykonania zamówienia. Z uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego (str. 6) wynikało też, że w trakcie użytkowania kas fiskalnych ujawniła się wada "oprogramowania" wykonanego w związku z zawartą umową i na tę okoliczność zamawiająca spółka powoływała się odmawiając części zapłaty z w/w kwoty 600.000 zł. Sąd uznał, że skarżąca w istocie nie kwestionuje, że "zaprogramowanie mikroprocesorów" zostało wykonane w oparciu o stworzony indywidualnie dla tych potrzeb program komputerowy wykonany przez A. W. Skupia się jedynie na twierdzeniu, że czynność zaprogramowania (przeniesienia programu na nośnik) nie miała indywidualnego charakteru (str. 11 skargi). Należy jednak zauważyć, że przeniesienie oprogramowania wiązało się ze stworzeniem (w tym celu) takiego oprogramowania i ten element umowy o dzieło organy uznały za istotny dla rozstrzygnięcia o charakterze poniesionych wydatków. Skarżąca kwestionując, co do zasady, indywidualny charakter wykonanego oprogramowania, nie wnosiła przy tym na żadnym z etapów postępowania podatkowego konieczności powołanie biegłego, który miałby ocenić twórczy charakter wykonanego programu komputerowego. Sam twórca programu (A. W.) wyraźnie zeznał, że umowa o dzieło była "wykonaniem projektów, programów oraz myśli" (protokół przesłuchania z dnia 6 maja 2008 r.), co w ocenie, Sądu potwierdza stworzenie programu niezbędnego do zaprogramowania mikroprocesorów na indywidualne zamówienie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawarcia umowy licencyjnej przez J. R. Sąd zauważył, że wprawdzie nie miała ona wyraźnego pisemnego upoważnienia do zawarcia takiej umowy przez twórcę programu A. W., ale z jego zeznań wynikało pośrednio, że zawierając umowę o dzieło, działała za jego wiedzą i zgodą. A. W. zeznał, że współdziałał z J. R. w wykonaniu umowy, uczestnicząc przy ustalaniu warunków tej umowy i jej technicznych aspektów. Twórcy programu znane było przeznaczenie tworzonego oprogramowania (produkcja kas fiskalnych), godził się więc z faktem jego wykorzystania w tym celu. Okoliczność, że nie wyrażał wyraźnej zgody na "przeniesienie" praw m.in. poprzez odsprzedaż praw do oprogramowania komputerowego wykorzystanego do zaprogramowania mikroprocesorów nie oznacza, że nie został w sposób dorozumiany zawarty inny rodzaj umowy – umowa licencyjna niewyłączna. W tym kontekście Sąd uznał, że zasadne były ustalenia organów, co do możliwości potraktowania poniesionych wydatków jako wydatków z tytułu umów licencyjnych. Umowa licencyjna niewyłączna (art. 67 ust. 5 Prawa autorskiego) nie wymagała formy pisemnej, stąd fakt takiej umowy mógł być dowodzony w oparciu o okoliczności towarzyszące zawartej (nawet ustnie) umowie i inne dowody pośrednie. Sąd wskazał, nadto, że także w literaturze prawniczej wskazuje się m.in., że można bronić stanowiska, iż z reguły jest dopuszczalna i uzasadniona konwersja nieważnej umowy licencyjnej wyłącznej, z powodu niedotrzymania formy pisemnej, na ważną umowę licencyjną o charakterze niewyłącznym. Generalną wskazówkę powinien stanowić cel oświadczeń woli. W związku z tym, rozważania skarżącej oparte na braku możliwości przeniesienia prawa autorskiego Sąd uznał za nie mające związku ze sprawą w kwestii udzielenia licencji. W tym kontekście Sąd stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 updof są niezasadne, skoro oparte były one na innym stanie faktycznym tj. na założeniu, że J. R. wykonała wyłącznie usługę zaprogramowania mikroprocesorów polegającą na przeniesieniu do tych mikroprocesorów oprogramowania. Odnosząc się natomiast do argumentacji o jednostkowej wartości mikroprocesorów Sąd podał, że skarżąca nie wykazała w istocie, aby wartość oprogramowania jednostkowego wyniosła nie więcej niż 3.500 zł. Z istoty zawartej umowy wynika, że stworzony został "jeden" program dla wielu mikroprocesorów wbudowywanych w kasy fiskalne, a niewiele różniących się między sobą programów po jednym egzemplarzu dla każdej z kas fiskalnych. Stąd cała kwota 600.000 zł dotyczyła wydatków związanych z nabyciem (umową o korzystanie – licencją) praw do oprogramowania mikroprocesorów wykorzystywanych do produkcji kas fiskalnych. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - gdyż Sąd nie rozważył w toku postępowania i nie omówił w uzasadnieniu wyroku następujących kwestii: - powodów, da których odmówił uznania argumentu strony, iż jednostkowa wartość wgranego do procesora programu nie była wyższa niż 3500 złotych. Pomimo wskazania sposobu wyliczenia oraz argumentacji uzasadnienie wyroku nie zawiera odniesienia się do tej argumentacji poza ogólnym stwierdzeniem jego niezasadności, - nie rozważył i nie omówił w toku postępowania, czy została spełniona przesłanka wykorzystywania wartości niematerialnej i prawnej przez podatnika na potrzeby własne. Okoliczność ta nie została w sposób wystarczający opisana przez Sąd I instancji, a jest jedną z trzech istotnych przesłanek zaliczenia licencji do wartości niematerialnych lub prawnych podlegających amortyzacji. Obowiązek rozpatrzenia skargi w granicach sprawy wynika z brzmienia art. 134 § 1 P.p.s.a., który to przepis również pośrednio został naruszony, - art. 133 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, iż wspólnicy Spółki traktowali poniesione wydatki jako wartości niematerialne i prawne, w sytuacji gdy dowody przeprowadzone przez organy administracyjne tyczyć mogły wyłącznie ustaleń o charakterze faktycznym, zaś właściwa prawna interpretacja wydatków nie leży w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie ma jako taka znaczenia prawnego. Nadto niesłuszne uznano, iż program komputerowy był użytkowany na podstawie licencji w sytuacji braku podstaw faktycznych ku temu. Również uznanie, iż program komputerowy przeznaczony był na własne potrzeby jednostki w sytuacji, gdy spółka nie korzystała z programu i program nie stanowił majątku trwałego tejże jednostki, a jedynie był towarem handlowym odsprzedawanym przez spółkę wraz z produkowanymi urządzeniami. W ocenie skarżącej, Sąd niezasadnie uznał negatywne konsekwencje dla strony z powodu braku inicjatywy dowodowej, podczas gdy to rolą organu jest działanie niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe naruszenie spowodowane było uznaniem, że oprogramowanie maiło indywidualny charakter, a brak dowodów przeciwnych przesądził o tej kwestii. Ponadto Sąd błędnie ustalił, że nie budziło wątpliwości między stronami, że co do zasady wydatki (600.000 zł) poniesione z tytułu umów licencyjnych dotyczących programów komputerowych nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, ale podlegały amortyzacji w sytuacji, gdy w skardze skarżąca kwestionowała konieczność amortyzowania wartości programów. Wszystkie te naruszenia obejmowały naruszenie przez organy art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, których Sąd nie dostrzegł. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z umową o dzieło zawartą w dniu 1 kwietnia 2002 r. jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów i niewłaściwe zastosowanie reguły odnoszącej się do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, - art. 22b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przedmiot umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002 r. spełnia przewidziane w tym przepisie warunki l powinien być amortyzowany, nie zaś jednorazowo uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, względnie o uchylenie skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2010 r. i przekazanie sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Za uzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. W skardze skierowanej do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła, że Organ odwoławczy dokonał wadliwej oceny postanowień umowy o dzieło. W ocenie skarżącej, przedmiotem zawartej z J. R. umowy o dzieło było wykonanie programów komputerowych i zaprogramowanie mikroprocesorów niezbędnych do produkcji kas fiskalnych. Sąd I Instancji dokonując oceny stanowiska skarżącej uznał, że skarżąca nie wykazała w istocie, aby wartość oprogramowania jednostkowego wyniosła nie więcej niż 3.500 zł. Sąd wskazał, że z istoty zawartej umowy wynikało, że stworzony został "jeden" program dla wielu mikroprocesorów wbudowywanych w kasy fiskalne, a nie wiele różniących się między sobą programów po jednym egzemplarzu dla każdej z kas fiskalnych. Stąd, zdaniem Sądu I instancji, cała kwota 600.000 zł dotyczyła wydatków związanych z nabyciem (umową o korzystanie – licencją) praw do oprogramowania mikroprocesorów wykorzystywanych do produkcji kas fiskalnych. Tym samym Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem umowy o dzieło było wykonanie programu komputerowego i wynagrodzenie było związane z udzieleniem licencji. Tymczasem, Organ podatkowy oparł swoje ustalenie na podstawie § 1 zawartej umowy o dzieło stanowiącego, że jej przedmiotem było wykonanie programów niezbędnych do wdrożenia produkcji, testowania i wykonania przedmiotowych urządzeń. Organ podatkowy pominął zapisy zawarte w § 3 powołanej umowy o dzieło, nie zostały one również ocenione przez Sąd I instancji. Sąd I instancji nie powiązał zapisów zawartych w § 1 i w § 3 zawartej umowy o dzieło. Dostrzegł tylko, że oprócz wykonania programów komputerowych, przedmiotem umowy o dzieło było "zaprogramowanie procesorów". Sąd I instancji wskazał, że "Logicznym bowiem jest, że usługa "zaprogramowania procesorów" musiała się wiązać z stworzeniem programu komputerowego, niezbędnego dla tej czynności. Nie można bowiem zaprogramować procesorów bez programu komputerowego." W konsekwencji Sąd I instancji nie ustosunkował się do podstawowego zarzutu zawartego w skardze, że przedmiotem umowy o dzieło było wykonanie usługi oprogramowania mikroprocesorów kas fiskalnych. Jest rzeczą oczywistą, że tej usługi nie można było wykonać bez wykonania oprogramowania (programów komputerowych). Wykonanie tej usługi polegało na powieleniu programów komputerowych, poprzez przeniesienie ich na nośniki elektroniczne, jakimi były procesory kas fiskalnych. Wynagrodzenie za wykonane dzieło zostało ustalone w § 4 zawartej umowy i dotyczyło ono zaprogramowania 14600 procesorów kas fiskalnych. Osiągnięciem skutku określonego w umowie o dzieło było dopiero ich powielenie i przeniesienie na 14600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory do kas fiskalnych. Łączne wynagrodzenie zostało określone procentowo odnośnie wartości poszczególnych produktów (poszczególnych kas fiskalnych). W świetle tych ustaleń i rozważań nie można odeprzeć zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie rozważył kwestii podnoszących w skardze. W szczególności nie rozważył wszystkich aspektów faktycznych i prawnych umowy o dzieło. Sąd przyjął, że jej przedmiotem było wykonanie programów komputerowych. W świetle zawartej umowy o dzieło te programy zostały wykonane na zamówienie Spółki. Natomiast cel umowny faktycznie został osiągnięty poprzez przeniesienie programów komputerowych na nośniki elektroniczne, jakimi były procesory kas fiskalnych. W związku z tym Sąd dokonał oceny jej aspektów prawnych na gruncie prawa autorskiego, a nie dokonał na gruncie prawa cywilnego. Umowa licencyjna jest ze swej istoty stosunkiem zobowiązaniowym, który z jednej strony określa uprawnienia udzielane na rzecz licencjobiorcy, z drugiej zaś strony statuuje obowiązek zapłaty (prawo do wynagrodzenia) na rzecz uprawnionego podmiotu, tj. licencjodawcy. Licencja wyłączna musi być udzielona w formie pisemnej pod rygorem nieważności, natomiast ustawodawca nie przewidział żadnej koniecznej formy do udzielenia licencji niewyłącznej. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, że przedmiotem umowy o dzieło było udzielenie licencji na program komputerowy. Z udzieleniem licencji wiąże się pojęcie "pole eksploatacji". W Polsce ustawa o prawie autorskim (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631) nie definiuje tego pojęcia bezpośrednio, a jedynie wymienia przykłady pól eksploatacji, które powinny być traktowane jako odrębne, np: druk, zapis magnetyczny, dystrybucja techniką cyfrową, najem i wypożyczanie, publiczne wykonanie, reemisja w mediach itp. (art. 50 ustawy). Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 powołanej ustawy " Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia". Sąd I instancji wskazał, że pierwotne postępowanie stron umowy (odtworzone przede wszystkim na podstawie treści uzasadnienia przywoływanego wyroku Sądu Apelacyjnego) związane było z traktowaniem poniesionych wydatków na "zaprogramowanie mikroprocesorów" jako wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać przy tym trzeba, że o kwalifikacji prawnej danego wydatku decydują okoliczności obiektywne, które można wysnuć z treści umowy o dzieło. Z takiego stwierdzenia nie wynika bowiem, co było przedmiotem umowy o dzieło i w konsekwencji z treścią jakiego obowiązku należy wiązać ustalone w umowie wynagrodzenie. Takie ustalenia są konieczne, gdyż decydują one o materialnoprawnej kwalifikacji wydatku, będącego przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. wskazał, że "Decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy (wyrok NSA z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03; Skład: 7 sędziów NSA ONSA 2004/2/43). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd nie rozważył w toku postępowania i nie omówił w uzasadnieniu wyroku powodów, dla których odmówił uznania argumentu zawartego w skardze, iż jednostkowa wartość wgranego do procesora programu nie była wyższa niż 3500 złotych. Sąd I Instancji, bez rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przyjął, że przedmiotem umowy o dzieło było udzielenie licencji na program komputerowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednak, że przedmiotem umowy o dzieło było także ich powielenie i przeniesienie na 14600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory do kas fiskalnych. W szczególności więc pominął te zapisy umowy stanowiące o sposobie wykorzystania programów komputerowych. Pominął więc w swych rozważaniach, że przedmiotem umowy o dzieło było powielenie programów komputerowych, poprzez ich przeniesienie na 14600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory kas do fiskalnych. Ich "pola eksploatacji" były związane z nośnikami elektronicznymi, jakimi były procesory w kasach fiskalnych. W konsekwencji nie rozważył podstawowego zarzutu skarżącej, że wynagrodzenie nie przekroczyło kwoty 3500 zł i w związku z tym brak było podstaw faktycznych i prawnych do stosowania art. 22b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f . Rozstrzygniecie kwestii, czy przedmiot umowy o dzieło z dnia 1 kwietnia 2002 r. spełnia przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunki, jest uzależnione od rozważenia wszystkich jej aspektów faktycznych, a następnie prawnych. W szczególności chodzi o rozważenie przez Sąd I instancji, przy uwzględnieniu wszystkich postanowień umowy o dzieło, czy przedmiotem umowy o dzieło było wykonanie programów komputerowych i ich powielenie, poprzez ich przeniesienie na 14600 nośników elektronicznych, jakimi były procesory kas fiskalnych. W konsekwencji za przedwczesny należy uznać zarzut błędnej subsumcji powołanych przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 P.p.s.a.), zasądzając od Organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 1 P.p.s.a.).