II FSK 53/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 842/10 w sprawie ze skargi T. spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 842/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 8 lutego 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: we wniosku z dnia 9 listopada 2008 r. Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe: prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 21 lutego 2003 r. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r. , Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) Spółka rozpoznaje przychody uzyskane ze sprzedaży produktów jako tzw. przychody strefowe, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W roku podatkowym przypadającym na okres od 1 kwietnia 2006 r. do 31 marca 2007 r. wykazywała stratę z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z powyższym zadała pytanie, czy strata z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, poniesiona przez nią w roku podatkowym zakończonym 31 marca 2007 r., będzie mogła zostać odliczona od dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p , jakie oczekuje uzyskać w przyszłych okresach podatkowych, a zatem czy strata ta będzie mogła zostać uwzględniona w kalkulacji pomocy publicznej podlegającej wykorzystaniu przez nią w przyszłych okresach podatkowych. W ocenie Spółki ma ona możliwość uwzględnienia straty w kalkulacji pomocy publicznej. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p , przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc dochodu z działalności podlegającej opodatkowaniu) nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów wolnych od opodatkowania tym podatkiem (w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy) oraz kosztów uzyskania takich przychodów. Przepis nie odnosi się do ustalania wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (np. z tzw. działalności strefowej), lecz do ustalania podstawy opodatkowania tym podatkiem . Dopełnieniem powyższej tezy jest regulacja zawarta w przepisie art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p, odnosząca się do sytuacji, gdy podatnik ponosi stratę podatkową sensu stricte (tzn. będącą wynikiem działalności opodatkowanej). Obok "straty podatkowej" funkcjonuje, zatem pojęcie straty o odmiennym charakterze – "straty na działalności zwolnionej". W ocenie Spółki, powyższe potwierdza brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazujący, że "dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podobnie jak przepisy podatkowe, tak również przepisy regulujące pomoc publiczną, w szczególności ogólne przepisy normujące pomoc publiczną i działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie przewidują ograniczeń w formie zakazu rozliczenia strat poniesionych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z tej działalności. Omawiane zwolnienie z opodatkowania jest formą pomocy publicznej. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, pomoc publiczna rozumiana jest jako "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów". W świetle tego przepisu można mówić o pomocy publicznej dopiero wówczas, gdy jej otrzymanie prowadzi do uprzywilejowania korzystającego z niej podmiotu. Wartość pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej stanowi różnicę między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 a kwotą podatku po jej obniżeniu . Zdaniem Spółki przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych doprecyzowuje jedynie, iż w przypadku "dużych" przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2001 r. ustawodawca wprost przewidział prawo do rozliczenia strat poniesionych przez ten podmiot w ramach przedmiotowej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z dochodem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dochodem strefowym). Przyjęcie stanowiska, że celem tej regulacji było rozróżnianie w traktowaniu dla celów podatkowych przedsiębiorców strefowych w zależności od momentu uzyskania zezwolenia strefowego, prowadziłoby do wykładni przepisów skutkującej nierównym traktowaniem podmiotów gospodarczych i naruszeniem zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że przy ustalaniu straty nie można uwzględnić przychodów i kosztów ich uzyskania związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, bowiem dochód uzyskany z tej działalności - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zwolniony od opodatkowania. Zatem na gruncie przepisów prawa podatkowego nigdy nie powstanie strata podatkowa z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, a więc także strata, którą można by w przyszłości odliczyć od dochodu na podstawie art. 7 ust. 5. Straty poniesione z tytułu działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie podlegają odliczeniu od dochodu uzyskanego z tej działalności. Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Organ podkreślił, że również akty prawne normujące sposób obliczania wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej, nie zawierają przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonania takiej operacji przez podmioty, którym zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42 poz.274 ze zm. dalej: u.s.s.e.), wydano po dniu 31 grudnia 2000 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Sąd przypomniał, że istota sporu w sprawie dotyczy możliwości rozliczenia straty poniesionej przez podatnika na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, zwolnionej z opodatkowania z uzyskanym w kolejnych latach podatkowych dochodem zwolnionym z opodatkowania uzyskanym również z działalności "strefowej" i stwierdził, że w pełni podziela ukształtowaną już w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych, przytaczając wyroki dotyczące tej kwestii. Zdaniem Sądu odpowiedź na sporną kwestię można znaleźć bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie zasad korzystania ze zwolnienia przepisy dotyczące działalności w specjalnych strefach ekonomicznych odsyłają, bowiem do przepisów zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ( art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Obowiązki podatnika w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostały uregulowane w art. 17 ust. 5 i 6 u.p.d.o.p. Z przytoczonego unormowania (art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.o.p.) wynikają podstawowe warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia, do których należą: pochodzenie dochodu z działalności gospodarczej wykonywanej zgodnie z zakresem przedmiotowym udzielonego zezwolenia, a przy tym takiej tylko która prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Poza tym z art. 17 ust. 1 pkt 34 wynika wprost, że omawiane zwolnienie od podatku jest formą pomocy publicznej, a w zakresie wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej (w formie tego zwolnienia) ustawa podatkowa odsyła do odrębnych przepisów. Sąd zauważył, że ani przepisy u.s.s.e. ani przepisy rozporządzenia w sprawie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości obniżenia dochodu osiągniętego przez podatników z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. Dlatego też, w razie poniesienia straty, w sytuacji zwolnienia z mocy prawa od podatku dochodowego dochodów z działalności na terenie stref, możliwość jej odliczenia należy oceniać stosownie do przepisów ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów, o których mowa w ust. 3 (a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku - ust. 3 pkt 1). Skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Przy takiej definicji straty i dochodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności strefowej. Podatnik nie może więc, ustalając dochód do opodatkowania, pomniejszyć go o stratę, związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej powstałą w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła. Strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego za podatnika. Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze rozliczenie straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego wymaga podstawy normatywnej, skoro powodowałoby to skutki prawne w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej, a w ten sposób - w obszarze zwolnienia podatkowego. W przepisach ustawy zmieniającej u.s.s.e. (Dz.U. z 2003 r. Nr 188 poz.1840), wyraźnie w art. 5 ust. 2 pkt 4 przewidziano, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Unormowanie to, dotyczące określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 roku. Brak jest takiego odpowiednika w przepisach znajdujących zastosowanie w stosunku do skarżącej, która uzyskała zezwolenie na działalność w WSSE 21 lutego 2003 r. Konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską - Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 – dalej: TWE). Pomoc, jakiej Polska udzielała przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 maja 2004 r. była, bowiem niezgodna z obowiązującymi w Unii Europejskiej zasadami udzielania pomocy publicznej. W odniesieniu do tych przedsiębiorców na etapie negocjowania warunków przystąpienia ustalono pewne odstępstwa od zasad prawa wspólnotowego, obowiązujące pod warunkiem zaakceptowania ich przez Komisję Europejską i tylko w okresie przejściowym. Przyjęte w ustawie zmieniającej u.s.s.e. rozwiązania są wynikiem tych uzgodnień i wypełnieniem obowiązku dostosowania prawa krajowego do acquis communitaire. Wśród uzgodnień, dotyczących przedsiębiorców, innych niż mali i średni, wskazano na konieczność uwzględnienia przy określaniu wielkości pomocy publicznej, pomocy udzielonej przedsiębiorcy we wszelkich formach po 1 stycznia 2001 r. Wymóg ten uwzględniono w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Celem wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do określonych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001r. , było , przynajmniej częściowe zrekompensowanie im utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej ( druk sejmowy nr 1532 i wyrok NSA z 8 października 2009r. sygn. akt: II FSK 621/08). Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze, że cyt. przepis "doprecyzowuje jedynie, iż w przypadku dużych przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2001 r. ustawodawca wprost przewidział prawo takiego podmiotu do rozliczenia strat". Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 pkt 2 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej ...(Dz.U. z 2004 r., Nr 194 poz.1983 ze zm.) oraz art. 87 TWE Sąd przywołując treść art. 87 wskazał, że wsparcie udzielone przez państwo, będzie pomocą publiczną, gdy spełnione zostaną (łącznie) następujące warunki: przysporzenie udzielone jest przez państwo lub ze środków państwowych; podmiot uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych niż rynkowe; udzielone wsparcie prowadzi do uprzywilejowania określonych przedsiębiorców (lub produkowanych towarów); przysporzenie powoduje (lub może) zakłócenie konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. W tej sytuacji niewątpliwie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest formą pomocy publicznej. Jednakże ani z tego, ani z twierdzenia spółki, że rozliczenie straty nie jest taką pomocą, nie wynika podstawa do rozliczenia straty. W świetle powyższych regulacji oraz odpowiadających im regulacji krajowych poniesienie straty z działalności zwolnionej nie stanowi pomocy publicznej – pomocą jest jedynie zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności "strefowej" (art.17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Prawodawca krajowy ma jednak suwerenną kompetencję do określenia co stanowi dochód podatkowy oraz jakie są zasady rozliczania straty z działalności zaliczanej do źródeł przychodów zwolnionych od podatku. Sąd zauważył, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze obarczone jest ryzykiem co stanowi immanentną cechę aktywności gospodarczej podatnika. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest, natomiast przejęcie ryzyka gospodarczego podatnika przez Skarb Państwa. 2.1 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i wskazując jako podstawę prawna art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1-4, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze podatnik działający w specjalnej strefie ekonomicznej nie ma prawa do obniżenia dochodu osiągniętego z tej działalności o wysokość wcześniej poniesionych strat; - art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 30.03.2010, Nr C 83/49; wersja skonsolidowana, dalej: TFWE) – wcześniej art. 87 ust. 1 TWE – i § 4 pkt 2 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej w różnych formach w zw. z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy określeniu wartości wykorzystywanej pomocy publicznej nie uwzględnia się strat poniesionych na działalności zwolnionej, skutkującą przypisaniem przedsiębiorcy strefowemu wartości pomocy publicznej (uprzywilejowania) w wysokości nieodpowiadającej faktycznie uzyskanym korzyściom; - art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z przepisu przejściowego dla przedsiębiorstw działających na podstawie zezwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r., wynika zakaz do pomniejszania dochodu zwolnionego o wysokość strat z działalności zwolnionej dla przedsiębiorstw, które uzyskały zezwolenie po 31 grudnia 2000 r. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie; - art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób prowadzący do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymana została dotychczasowa argumentacja stanowiska Spółki. 2.2 Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji dokonał, bowiem prawidłowej oceny wydanej przez organ interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, którego autor upatruje w oddaleniu skargi pomimo podstaw do jej uwzględnienia, co stanowi jego zdaniem naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób prowadzący do rażącego naruszenia prawa jest bezzasadny. Wynika on w istocie z odmiennej interpretacji mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny uwzględniając skargę na interpretację indywidualną uchyla ją (146 § 1 p.p.s.a. ), a w razie nieuwzględniania skargi skargę oddala (art.151 p.p.s.a.). Skoro zatem Sąd w rozpoznawanej sprawie skargi nie uwzględnił to był zobligowany do jej oddalenia. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni wymogom tym odpowiada, także w zakresie rozważenia postawionych przez skarżącą zarzutów, wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz szczegółowego jej wyjaśnienia. Sam fakt, że Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącą nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Przechodząc do istoty sporu, a więc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej zarzucono w pierwszym rzędzie naruszenie art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1-4 u.p.d.o.p. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ze podatnik działający w specjalnej strefie ekonomicznej nie ma prawa do obniżenia dochodu osiągniętego z tej działalności o wysokość wcześniej poniesionych strat. Na tym tle należy zwrócić uwagę na jednolite w tej kwestii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – dla przykładu wyroki: z dnia 8 października 2009 r. w sprawie II FSK 621/08, z dnia 13 października 2011 w sprawie II FSK 741/10 i z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie II FSK 1153/10 (publ.: www.cbois.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. W art. 7 u.p.d.o.p. zawarte zostały regulacje dotyczące: przedmiotu opodatkowania, definicji dochodu i straty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przychodów wyłączonych z ustalania dochodu oraz przychodów i kosztów wyłączonych przy ustalaniu straty a także pomniejszenia dochodu o straty poniesione w poprzednich latach podatkowych. Stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów ich uzyskania min. ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Zgodnie, zaś z ust. 4 przepisu przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Jeśli zatem, jak w analizowanym przypadku, dochody uzyskane z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p, to zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z takiej działalności, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie uwzględnia się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności strefowej oraz kosztów ich uzyskania. Przy takiej regulacji dochodu i straty dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, art. 7 ust 5 u.p.d.o.p normujący prawo podatnika do obniżenia dochodu o straty poniesione w poprzednich okresach podatkowych, nie ma zastosowania do dochodów i strat z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Ustalając dochód do opodatkowania podatnik nie może więc, pomniejszyć go o wysokość straty powstałej z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej w okresie, gdy przysługiwało mu zwolnienie na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Taka strata ma wyłącznie charakter ekonomiczny i jej wystąpienie nie rodzi konsekwencji podatkowych. Wprawdzie z treści wskazanych wyżej przepisów nie wynika, że co do zasady podatnik nie może obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w specjalnej strefie ekonomicznej o stratę poniesioną z tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej, bowiem kwestia ta nie jest objęta regulacją z art. 7 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że kwestia rozliczania straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego od osób prawnych wymagałaby podstawy normatywnej, w sytuacji gdyby powodowało to skutki w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej a w konsekwencji w zakresie zwolnienia podatkowego. Warto w związku z tym zwrócić uwagę na regulację zawartą w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw z której wynika, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Unormowanie to, dotyczące określonych przedsiębiorców i tylko tych , którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 roku. Brak jest takiego odpowiednika w przepisach znajdujących zastosowanie w stosunku do skarżącej, która uzyskała zezwolenie na działalność w W. Specjalnej Strefie Ekonomicznej w dniu 21 lutego 2003 r. W tym kontekście niezasadnym okazał się zarzut naruszenia cyt. art. 5 ust 2 pkt 4 ustawy. Jak trafnie, bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 TUWE). Pomoc, jakiej Polska udzielała przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 maja 2004 r. była, bowiem niezgodna z obowiązującymi w Unii Europejskiej zasadami udzielania pomocy publicznej. W odniesieniu do tych przedsiębiorców na etapie negocjowania warunków przystąpienia ustalono pewne odstępstwa od zasad prawa wspólnotowego, obowiązujące pod warunkiem zaakceptowania ich przez Komisję Europejską i tylko w okresie przejściowym. Przyjęte w ustawie zmieniającej u.s.s.e. rozwiązania są wynikiem tych uzgodnień i wypełnieniem obowiązku dostosowania prawa krajowego do acquis communitaire (druk sejmowy Sejmu IV kadencji nr 1532 i stanowiące załącznik pismo Komisji Europejskiej z 14.11.2002 r.). Wśród uzgodnień, dotyczących przedsiębiorców, innych niż mali i średni, wskazano na konieczność uwzględnienia przy określaniu wielkości pomocy publicznej, pomocy udzielonej przedsiębiorcy we wszelkich formach po 1 stycznia 2001 r. Wymóg ten uwzględniono w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej u.s.s.e. Celem wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do określonych przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001r. , było przynajmniej częściowe zrekompensowanie im utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej , że z przepisu tego wynika jedynie to, że w przypadku dużych przedsiębiorców posiadających zezwolenie wydane przed 1 stycznia 2001 r. ustawodawca wprost przewidział prawo takiego podmiotu do rozliczenia strat i nie stanowi on zakazu rozliczania strat z działalności strefowej dla pozostałych podmiotów. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 107 TFWE ( art. 87 ust. 1 TWE) i § 4 pkt 2 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej w różnych formach w zw. z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy określeniu wartości wykorzystywanej pomocy publicznej nie uwzględnia się strat poniesionych na działalności zwolnionej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 87 TWE , wsparcie udzielone przez państwo, będzie pomocą publiczną, gdy spełnione zostaną (łącznie) następujące warunki: przysporzenie udzielone jest przez państwo lub ze środków państwowych; podmiot uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych niż rynkowe; udzielone wsparcie prowadzi do uprzywilejowania określonych przedsiębiorców (lub produkowanych towarów); przysporzenie powoduje (lub może) zakłócenie konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Definiuje on zatem jedynie cechy pomocy publicznej, takie jak zwolnienie z ogólnie obowiązujących obciążeń, dostępność środka czy oddziaływanie na konkurencję ale nie wyznacza jej granic. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest, niewątpliwie formą pomocy publicznej ale, jak trafnie zauważył Sąd, nie wynika z tego podstawa do rozliczenia straty. W świetle powyższych regulacji poniesienie straty z działalności zwolnionej nie stanowi pomocy publicznej – pomocą jest jedynie zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności "strefowej". Prawodawca krajowy zgodnie ze swoimi kompetencjami określił co stanowi dochód podatkowy oraz uregulował zasady rozliczania straty z działalności zaliczanej do źródeł przychodów zwolnionych od podatku. W regulacjach tych nie zawarł podstawy do rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej z podatku dochodowego w sytuacji takiej, jaką przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt. 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.