I SA/Gl 923/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2010 r. sprawy ze skargi J. M. – G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez J. M. – G. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] (w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 21 maja 2009 roku), pozostawiając je bez merytorycznego rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia 21 maja 2009 roku w wysokości [...] złotych, wynikającej z korekty rocznego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2008 rok, na poczet odsetek od niezapłaconej zaliczki na ten podatek za miesiąc czerwiec 2008 roku (PIT-5L) w kwocie [...] złotych. Postanowienie to zostało skierowane i przesłane do J. M. – G. zam. W B. przy ulicy [...] i doręczone w dniu 29 czerwca 2009 roku. Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowo – Naprawczych postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] ogłosił upadłość J. M. – G., wspólnika osobowej spółki handlowej pod firmą A spółka jawna A. P., J. M. – G. z siedzibą w G., przy ul. [...], zarejestrowanej pod numerem KRS [...], obejmującą likwidację majątku (pkt 1 postanowienia) oraz w pkt 3) w/w postanowienia wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie J. N.. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 5 maja 2009 roku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło sporządzone przez syndyka masy upadłości J. N. zeznanie PIT – 36L o wysokości osiągniętego przez J. M. – G. dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 wraz z informacją PIT/B. Natomiast w dniu 21 maja 2009 roku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła sporządzona przez syndyka masy upadłości J. N. korekta zeznania podatkowego PIT – 36L za rok 2008 wraz z informacją PIT/B. Z korekty tej wynikła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] złotych. Nadpłata ta została zarachowana przez organ podatkowy pierwszej instancji powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...]. W dniu 6 lipca 2009 roku podatnik złożył osobiście w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. zażalenie na powyższe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, wnosząc o jego zmianę, poprzez przyjęcie, że w roku podatkowym 2008 nie nastąpiła nadpłata podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że organ odwoławczy, który otrzymuje odwołanie wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do jej istoty. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Przyczyny takiego orzeczenia mogą mieć zarówno charakter podmiotowy jak i przedmiotowy. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z brakami przedmiotowymi, gdyż postanowienie organu pierwszej instancji doręczone zostało jedynie podatnikowi, a nie syndykowi masy upadłości wyznaczonemu przez Sąd w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec upadłego, obejmującym likwidację majątku. Zatem nie można mówić o prawidłowym doręczeniu tego postanowienia. Tym samym nie zostało ono wprowadzone do obrotu prawnego. Zgodnie bowiem z art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 roku, nr 60, poz. 535 z późniejszymi zmianami) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Ust. 2 tego przepisu stanowi również, że postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. W końcowej części uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy podniósł, że o ile wskazanie jako strony w zaskarżonym postanowieniu upadłego (J. M. – G.) można uznać za prawidłowe, to "niedoręczenie przez organ pierwszej instancji syndykowi masy upadłości w/w postanowienia o zarachowaniu, pozbawiło tego podmiotu jako procesowo legitymowanemu do działania na rzecz upadłego udziału w postępowaniu podatkowym". Zatem uznać należy, że nie doszło w ogóle do doręczenia postanowienia z dnia [...], a tym samym nie zostało ono wprowadzone do obrotu prawnego i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. Wniesienie zażalenia przez podatnika było więc niedopuszczalne. Postanowienie to zostało doręczone zarówno podatnikowi jak i syndykowi masy upadłości w dniu 17 września 2009 roku. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. M. – G. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi podatnik, po wskazaniu dwóch poprzedzających skargę do Sądu rozstrzygnięć organów podatkowych I i II instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie przyjął, że w dniu doręczenia postanowienia był on w stanie upadłości. Podkreślił, że wprawdzie w dniu 16 grudnia 2008 roku Sąd Rejonowy w Gliwicach ogłosił jego upadłość, lecz w dniu 28 kwietnia 2009 roku Sąd Okręgowy w Gliwicach uchylił zakażone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Wskazał, iż poinformował on o tym fakcie Pierwszy Urząd Skarbowy w B. pismem z dnia 7 lipca 2009 roku. Następnie Skarżący wskazał, iż ogłoszenie jego upadłości nastąpiło w dniu 16 grudnia 2008 roku, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 marca 2009 roku o zmianie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Podkreślił, że zgodnie z art. 5 w/w ustawy, w sprawach w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik stwierdził, że z przepisów obowiązujących do dnia 1 maja 2009 roku wynika, że syndyk nie zachowuje swoich uprawnień po uchyleniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Na dowód tej tezy przywołał pogląd wyrażony przez Stanisława Gurgula – w Komentarzu do ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (Stanisław Gurgul: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 983), zgodnie z którym z chwilą uchylenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, wszystkie organy postępowania upadłościowego tracą zarówno podstawę prawną, jak i racjonalne uzasadnienie swojego istnienia jak i funkcjonowania. Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał także orzecznictwo sądowe tj. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt III CZP 126/05, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 124/08. Podkreślił, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], zostało prawidłowo doręczone, gdyż stroną w znaczeniu formalnym i materialnym po dniu 28 kwietnia 2009 roku, kiedy to uchylono postanowienie o ogłoszeniu upadłości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, mógł być jedynie skarżący. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Polemizując z zarzutami skargi organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż zażalenie skarżącego z dnia 6 lipca 2009 roku zostało przekazane wraz z aktami podatkowymi do Izby Skarbowej w dniu 13 lipca 2009 roku. W piśmie z tego samego dnia przy którym przekazano akta sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przesłał wyłącznie dokumenty podatkowe zgodnie ze spisem spraw dołączonym do niniejszej skargi. Wśród nich znajdowało się wyłącznie postanowienie z dnia 16 grudnia 2008 roku, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w Gliwicach Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowo- Naprawczych, które wskazywało wprost stan prawny podatnika, tj. stan upadłości ogłoszonej w/w postanowieniem Sądu obejmującą likwidację majątku dłużnika. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. po analizie dokumentów sprawy stwierdził niedopuszczalność wniesienia przez Pana J. M. G. zażalenia na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i pozostawił je bez merytorycznego rozpatrzenia. Następnie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji (szczegółowo opisane w odpowiedzi na skargę – str. 6 – 7) wykazało ponad wszelką wątpliwość, że w dacie wydanego postanowienia, tj. [...] zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w K., jak i organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponowali postanowieniem Sądu Okręgowego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2009 roku, sygn. akt [...], które zdaniem skarżącego powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego do WSA w Gliwicach postanowienia organu odwoławczego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że wskutek nowelizacji w art. 54 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dodano ust. 3 w brzmieniu: "w razie uchylenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania syndyk, nadzorca sądowy albo zarządca zachowują swoje uprawnienia, a czynności przez nich dokonane pozostają w mocy". Jednocześnie art. 5 ustawy nowelizującej stanowi, że w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Znowelizowane przepisy weszły w życie z dniem 2 maja 2009 roku. Podkreślił, że wskutek uchylenia w dniu 28 kwietnia 2009 roku przez Sąd Okręgowy w Gliwicach postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, syndyk zachował swoje uprawnienia, a zatem zaskarżone postanowienie organu odwoławczego było prawidłowe. Wskazał na tezę zawartą w uchwale Sądu Najwyższego dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt III CZP 126/05, zgodnie z którą postanowienie o uchyleniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania nie uchyla postępowania upadłościowego. Co prawda w uchwale tej Sąd Najwyższy odstąpił od zajęcia stanowiska, czy i w jakim zakresie organy postępowania upadłościowego funkcjonują po wydaniu postanowienia uchylającego postanowienie o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, lecz nie oznacza to – jak twierdzi skarżący – że w uchwale tej Sąd Najwyższy odebrał po wydaniu takiego postanowienia uprawnienia syndykowi i innym organom ustanowionym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Podkreślił, że z tezy o nieuchyleniu postępowania upadłościowego i jej uzasadnienia prawnego dokonanego przez Sąd Najwyższy przy zastosowaniu wykładni językowej i celowościowej, nie wynika również możliwość pozbawienia uprawnień organów, które dokonały czynności w postępowaniu upadłościowym, do czasu uchylenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Stwierdził także, że postanowienie uchylające postanowienie o ogłoszeniu upadłości i przekazaniu sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania nie jest rozstrzygnięciem ostatecznym, zamykającym tok postępowania, postępowanie to toczy się nadal, a skoro tak, to syndyk nadal zarządza majątkiem upadłego, który to upadły dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia o uchyleniu postępowania upadłościowego odzyskuje prawo zarządzania i rozporządzania swoim majątkiem – art. 364 ust 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Wobec powyższego nie upadły J. M. – G., a syndyk był uprawniony do podejmowania czynności prawnych związanych z jego majątkiem, a tym samym składania zażalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że decyzja administracyjna uzewnętrznia stosunek prawny, który powstaje z jej mocy, w konsekwencji zastosowania przez organ przepisów prawa. Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata. Kryterium dla dokonania oceny, czy została ona skierowana do właściwego podmiotu wynika zarówno z przepisów materialnoprawnych (dotyczących praw lub obowiązków materialnoprawnych), jak i przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera m.in. Ordynacja podatkowa. Na jej gruncie status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 stanowiący (w brzmieniu ustalonym przepisem art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2005 roku, nr 143, poz. 1199, zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 1 września 2005 roku), iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu postawionego w stan upadłości. Analizując tę kwestię należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), która, co do zasady, weszła w życie – stosownie do jej art. 546 – z dniem 1 października 2003 roku, a przede wszystkim należy wskazać art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem, iż jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Przepis art. 144 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego stanowi odpowiednik art. 60 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), stosownie do którego, postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Ze względu na tożsamość obu przepisów należy podzielić stanowisko dotychczas wyrażane w judykaturze, iż przepis ten stanowi procesowe dopełnienie faktu pozbawienia upadłego uprawnień do dysponowania swoim majątkiem. Ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i dotyczy zarówno postępowania cywilnego, jak i wszelkiego rodzaju postępowań administracyjnych, w tym także podatkowego. Tak więc nakaz wynikający z tego przepisu powinien być uwzględniany przez organy podatkowe na każdym etapie postępowania; odnosi się on bowiem zarówno do wszczęcia postępowania, jak i postępowania w toku. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących "strony" zawartych w Ordynacji podatkowej, w określony sposób je modyfikując. W szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób oddający ich współzależność (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 roku, sygn. akt I FSK 407/07, niepublik.). Nie można zatem przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym, zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Powyższej wykładni nie podważa w ocenie Sądu fakt, że ogłoszenie upadłości nie wywiera wpływu na sam byt upadłego, jak również to, iż po ogłoszeniu upadłości upadły nadal jest podatnikiem, nie jest bowiem nim syndyk, który działa co prawda w swoim imieniu, ale na rachunek upadłego (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z 13 marca 2008 roku). Jednakże – zdaniem Sądu - to właśnie przepisy Prawa upadłościowego stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, co dotyczy również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku, w zakresie postępowań dotyczących masy upadłości - sprawiają, że upadły nie jest stroną postępowań dotyczących jego zobowiązań podatkowych. Wpływ skutków ogłoszenia upadłości na postępowanie podatkowe pozwala zatem ocenić art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiący, że na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Uprawnienia i kompetencje w zakresie objętym powyższym przepisem przechodzą z upadłego na syndyka masy upadłościowej, który w myśl art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego ex lege obejmuje majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Możliwość kontynuowania zarządu przez upadłego jest ograniczona. W przypadku bowiem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli pozbawiono upadłego prawa zarządu nad całością lub częścią mienia wchodzącego w skład masy upadłości sąd może ustanowić zarząd sprawowany przez upadłego (zarząd własny) co do całości lub części majątku upadłego, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że upały daje rękojmię należytego jego sprawowania, a jego niewypłacalność powstała wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności (art. 76 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). W braku ustanowienia zarządu własnego w sytuacji upadłości z możliwością zawarcia układu zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje nie syndyk, lecz zarządca (art. 156 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 76 ust. 1 zd. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), a w przypadku zmiany formy upadłości, tj. zmiany postanowienia ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego na postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu – bądź odwrotnie, zmianie ulega również osoba sprawująca zarząd majątkiem – odpowiednio: z syndyka na zarządcę lub nadzorcę sądowego, bądź odwrotnie (art. 158 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego naprawczego). Rozważając status syndyka w postępowaniu podatkowym nie sposób nie odnieść się również do przepisu art. 65 Prawa upadłościowego i naprawczego, formułującego a contrario dodatkową wskazówkę dla odczytania roli syndyka w postępowaniach administracyjnych dotyczących masy upadłości. Stanowi on, iż jeżeli syndyk masy upadłości odmówił wstąpienia do postępowania sądowego lub administracyjnego dotyczącego mienia upadłego lub gdy wystąpił z tego postępowania, domniemywa się, że mienie objęte postępowaniem nie wchodzi w skład masy upadłości. Odnośne skutki prawne braku procesowego uczestnictwa syndyka wskazują zatem na postrzeganie przez ustawodawcę statusu syndyka w kategoriach procesowego reprezentanta upadłego, a skutek ten należy odnieść – zdaniem składu orzekającego – do postępowania administracyjnego w szerokim rozumieniu, a zatem również do postępowania podatkowego. Z przywołanych regulacji wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację tę należy postrzegać przede wszystkim w płaszczyźnie procesowej. W orzecznictwie podniesiono (tak m.in. NSA w postanowieniu z 19 lutego 2008 roku, sygn. akt I FSK 1736/07, niepublik.), że legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Użyte w art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (tak również NSA w wyrokach: z dnia 11 października 2005 roku, sygn. akt FSK 2449/04, Palestra 2007/3-4/291; z 22 marca 2005 roku, sygn. akt FSK 1622/06, niepublik.; z dnia 19 lutego 2008 roku, sygn. akt I FSK 1736/07, niepublik.). Z powyższych rozważań wynika, że status strony w postępowaniu prowadzonym po ogłoszeniu upadłości zdeterminowany jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powodując, że podstawienie syndyka w miejsce upadłego posiada charakter bezwzględny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] skierowane zostało do J. G.. Z akt sprawy wynika, że dnia 16 grudnia 2008 roku Sąd Rejonowy w Gliwicach postanowił ogłosić "upadłość dłużnika J. M. G., wspólnika osobowej spółki handlowej pod firmą A Spółka Jawna A. P., J. M. G. z siedzibą w G., przy ul. [...] zarejestrowanej pod numerem KRS [...] obejmującą likwidację majątku" oraz wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie J. N.. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Sądu Okręgowego w Gliwicach Wydziału Gospodarczego z dnia 28 kwietnia 2009 roku ( sygn. akt [...]) i przekazane sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W rozpatrywanej sprawie, w dniu wydania przez Sąd Rejonowy w Gliwicach postanowienia o ogłoszeniu upadłości J. M. G. obowiązywały przepisy w brzmieniu sprzed dnia wejścia w życie ustawy z dnia 6 marca 2009 roku o zmianie ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 53, poz. 434). Zgodnie z art. 5 powyższej ustawy, w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed dniem wejścia w życie ustawy, stosowało się przepisy dotychczasowe. Znowelizowane przepisy, zwłaszcza ust. 3 art. 54 prawa upadłościowego i naprawczego weszły w życie z dniem 2 maja 2009 roku. W uchwale z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt III CZP 126/2005 Sąd Najwyższy wskazał, że zgodnie z art. 371 prawa upadłościowego i naprawczego, do uchylenia postępowania upadłościowego dochodzi po pierwsze : w razie uchylenia postanowienia sądu pierwszej instancji i odrzucenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd drugiej instancji (art. 386 § 3 kpc w zw. z art. 229 prawa upadłościowego i naprawczego), albo też w razie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd drugiej instancji w rezultacie wydania przez ten sąd orzeczenia reformatoryjnego (art. 386 § 1 kpc w zw. z art. 229 prawa upadłościowego i naprawczego), po drugie zaś : w razie odrzucenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd pierwszej instancji w następstwie uprzedniego uchylenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazania temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd drugiej instancji, a ponadto w razie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd pierwszej instancji w rezultacie uprzedniego uchylenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, iż redakcja art. 371 prawa upadłościowego i naprawczego jest zbliżona do formuły, jaką posłużył się ustawodawca w treści art. 744 § 1 kpc. Na gruncie tego przepisu nikt nie prezentuje stanowiska, że podstawą upadku zabezpieczenia może być orzeczenie uchylające orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania. Teza, według której przepis art. 371 prawa upadłościowego i naprawczego odnosi się także do orzeczeń sądu pierwszej instancji wydanych w następstwie ponownego rozpoznania sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie upadłościowe nie podlega uchyleniu w razie uchylenia postanowienia sądu pierwszej instancji i przekazania temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Związanie skutków łączących się z uchyleniem postępowania upadłościowego dopiero z orzeczeniem sądu pierwszej instancji wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie natomiast z orzeczeniem sądu drugiej instancji, mocą którego uprzednie postanowienie sądu pierwszej instancji zostało uchylone, znajduje uzasadnienie także w wykładni systemowej. Z zestawienia przepisów tytułu IX prawa upadłościowego i naprawczego wynika bowiem, że ustawodawca wiąże skutki ukończenia postępowania upadłościowego tylko i wyłącznie z rozstrzygnięciami o charakterze ostatecznym, definitywnie zamykającymi dalszy tok postępowania. Wniosek taki znajduje swój wyraz także w art. 371 prawa upadłościowego i naprawczego, w którym mowa jest o prawomocnym oddaleniu i odrzuceniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Uchylenie postanowienia o ogłoszeniu upadłości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie jest tego rodzaju rozstrzygnięciem, wręcz przeciwnie, w jego następstwie wniosek o upadłość rozpoznany zostanie ponownie. Wykładnia celowościowa także potwierdza wyniki wykładni językowej art. 371 prawa upadłościowego i naprawczego. Reasumując wskazać należy, że ponieważ organ pierwszej instancji doręczył postanowienie jedynie skarżącemu, a nie syndykowi masy upadłości wyznaczonemu przez Sąd, to nie można mówić prawidłowym doręczeniu tego postanowienia. Tym samym organ, który nie doręczył postanowienia syndykowi, a doręczył je wyłącznie skarżącemu, miał obowiązek ponownie doręczyć to postanowienie wyznaczonemu przez Sąd syndykowi masy upadłości, w celu wprowadzenia pisma (postanowienia) do obrotu prawnego. Pomimo bowiem faktu, iż w dniu 28 kwietnia 2009 roku Sąd Okręgowy uchylił postanowienie Sądu Rejonowego w Gliwicach o ogłoszeniu upadłości podatnika i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, skarżący nie odzyskał prawa do zarządzania swoim majątkiem. Syndyk zachował to prawo, dlatego też organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż skarżący nie był uprawniony do wniesienia zażalenia. Spełniona zatem została przesłanka określona w art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.