I FSK 530/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. B. S. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1472/10 w sprawie ze skargi G. B. S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. N. B. S. A. w W. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1472/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę "G." S.A. w K. (dalej: "bank") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że wnioskiem z dnia 5 lutego 2008 r. bank wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawił następujący stan faktyczny: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bank świadczy usługi faktoringowe. Z tytułu świadczenia tych usług pobiera wynagrodzenie w formie prowizji, stanowiące ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności. Pobiera także opłaty zgodne z tabelą opłat, w szczególności za ustalenie limitu na dostawcę, odbiorcę, ubezpieczenie należności. Prowizja i opłaty stanowią wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych w ramach umowy faktoringowej. W sytuacji gdy bank finansuje nabywane wierzytelności uzyskuje również wynagrodzenie w postaci odsetek za udostępnienie kontrahentowi środków pieniężnych. W związku z tym bank zadał pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych rozumiejąc pod tym pojęciem czynności faktoringowe opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług. Odnosząc ten stan faktyczny do stanu prawnego bank stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") - zwolnione są od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zgodnie natomiast z poz. 3 sekcja J ex (65-67) załącznika nr 4 usługami zwolnionymi od podatku są usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem, między innymi, usług ściągania długów oraz faktoringu. Tak więc usługi faktoringowe, jako wyjątek od zwolnienia od VAT usług pośrednictwa finansowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Wynagrodzenie w pozostałym zakresie (z tytułu odsetek) jest zwolnione z opodatkowania jako wynagrodzenie z tytułu czynności zbliżonej w swej treści do umowy kredytowej. Odliczeń podatku naliczonego bank dokonuje na zasadach wynikających z art. 86 i następne ustawy o VAT. Mając na uwadze fakt, że blisko cała sprzedaż jest zwolniona od opodatkowania jako usługi pośrednictwa finansowego, jak również to, że relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną, a sprzedażą ogółem nie uprawnia banku do częściowego odliczenia podatku naliczonego według zasady opisanej w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, bank odlicza podatek naliczony tylko w tych sytuacjach, gdy jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy świadczenie usług na podstawie umowy faktoringu. Na tle tak przedstawionego stanu, w części wniosku, która przeznaczona jest do postawienia pytania bank zawarł następujące zdanie: Bank chciałby uzyskać potwierdzenie dla interpretacji art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym bank posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych. Przedstawiając z kolei własne stanowisko bank stwierdził, że jako czynność podlegającą opodatkowaniu wskazuje usługę faktoringową, dla której należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat, które podlega opodatkowaniu stawką 22%. W związku z tym spełniona jest przesłanka formalna, od której uzależnione jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanej usługi faktoringowej. Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringowej bank świadczy inne świadczenia – zwolnione od opodatkowania. Zdaniem banku nie ma w przepisach ustawy o VAT norm nakazujących w takim przypadku stosowanie mechanizmów ryczałtowo-proporcjonalnych, a przepisy art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT, jako odnoszące się do całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, nie mają w tym przypadku zastosowania. 3. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2008 r. stwierdził, że stanowisko banku jest nieprawidłowe. Wskazał , że generalna zasada z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 w grę wchodzi pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać proporcjonalnie czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że sam wnioskodawca przyznał, że blisko cała jego sprzedaż jest zwolniona od opodatkowania jako usługi pośrednictwa finansowego, a relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną, a sprzedażą ogółem nie uprawnia banku do częściowego odliczenia podatku naliczonego według zasady z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Bank odlicza zatem podatek naliczony tylko wówczas, gdy jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy wykonywanie usług faktoringu. Skoro jednak sam podatnik stwierdził, że w ramach stosunku prawnego wynikającego w umowy faktoringu bank świadczy na rzecz klienta również inne świadczenie – zwolnione od podatku to koniecznym było uwzględnienie faktu, że usługa faktoringu jest usługą złożoną i łączy w sobie usługę sensu stricte faktoringu (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) z równorzędną do niej usługę kredytową (zwolnioną od opodatkowania), które są ze sobą nierozerwalnie związane, a zatem podatek naliczony przy nabyciu przez wnioskodawcę towarów i usług mających służyć wykonywaniu tej złożonej usługi faktoringu związany jest de facto z obu opisanymi tu usługami. W tej sytuacji podatnik nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie jest możliwym dokonanie odliczenia podatku naliczonego zgodnie z procedurą wskazaną w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenia tego można dokonywać wyłącznie w trybie wskazanym w art. 90 ust. 2 tej ustawy. Ponieważ jednak, jak przyznał sam podatnik, relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a sprzedażą ogółem nie uprawnia go do częściowego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, to wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wszystkich towarów i usług nabywanych w związku ze świadczenie tej usługi. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, bank zarzucił organowi naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że organ błędnie przyjął, że bank zamierza dokonywać alokacji podatku naliczonego dotyczącego wszystkich czynności wykonywanych na podstawie faktoringu, gdy tymczasem przedmiotem zapytania nie były czynności, które mogą być świadczone na podstawie tej umowy, ale podlegają zwolnieniu od VAT. Zdaniem banku możliwość odliczania podatku naliczonego powinna być rozpatrywana w odniesieniu do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach jednej umowy, co wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi stricte faktoringowe, opodatkowane stawką 22% spełniają dyspozycje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w odniesieniu do tych usług bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kluczowe znaczenie należy jednak przypisać art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i kierując się jego treścią bank pytał o to, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych rozumiejąc pod tym pojęciem czynności faktoringowe opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług. Wyrażone zatem w interpretacji zdanie, że o ile bank będzie w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu zgodnie z art. 90 ust. 1 – potwierdza stanowisko banku. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 6. W skardze bank zarzucił organowi naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że bankowi nie przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do usług faktoringowych oraz naruszenie art. 14c § 2 i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p"). - poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska. Naruszenie zasad postępowania miało miejsce z powodu arbitralnego założenia przyjętego przez organ jakoby bank nie był w stanie powiązać kwot podatku naliczonego z podatkiem należnym. Takiego twierdzenia bank nie zamieścił we wniosku o udzielenie interpretacji, a zatem organ nie miał prawa domniemywać, że tak jest. 7. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swój pogląd. 8. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1353/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów. Sąd I instancji uznał bowiem, podzielając w tym zakresie stanowisko NSA zawarte w uchwale z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14 b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 12 § 3 O.p. w sprawie tej interpretacja taka została wydana w dniu 9 maja 2008 r. Ponieważ doręczenie wnioskodawcy zaskarżonej interpretacji nastąpiło 13 maja 2008 r. uznał, że w sprawie tej doszło do naruszenia prawa. 9. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., I FSK 632/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Gliwicach i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia wyroku Sądu Odwoławczego wynika, że w międzyczasie, to znaczy po wydaniu wyroku przez WSA, a przed wyrokiem NSA, 14 grudnia 2009 r., podjęta została nowa uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA, sygn. akt II FPS, w której Sąd ten tym razem stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Ponieważ w sprawie tej wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 8 lutego 2008 r., a 8 maja 2008 r. Minister Finansów wydał interpretacje indywidualną (13 maja nastąpiło jedynie jej doręczenie) to uznanie, że wydano ją z naruszeniem art. 14d O.p. pozostawało w sprzeczności z uchwałą NSA z 14 grudnia 2009 r. 10. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w niej następujące stanowisko. Postępowanie w sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, prowadzone w trybie art. 14b i następne O.p., cechuje się tym, że strona występująca z wnioskiem o udzielenie interpretacji obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Z kolei organ udzielający interpretacji obowiązany jest do wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny (art. 14c O.p.) Tak więc organ udzielający interpretacji przyjmuje stan faktyczny wynikający z wniosku i odpowiadając na zadane mu pytanie przedstawia własne stanowisko. Zarzutu, jaki pojawił się już na etapie wezwania do usunięcia naruszenia, jakoby organ przedstawił własne stanowisko wbrew treści wniosku i pytania przedstawionego przez bank, został rozpatrzony jako pierwszy bowiem istnienie rozbieżności pomiędzy treścią wniosku, a udzieloną interpretacją, powodowałoby konieczność uchylenia aktu, jako wydanego wbrew art. 14c O.p. Zarzucono organowi, że błędnie przyjął, iż bank zamierza dokonywać alokacji podatku naliczonego dotyczącego wszelkich czynności wykonywanych na podstawie umowy faktoringu, gdy tymczasem bank wskazał we wniosku że chodzi mu jedynie o odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem opodatkowanej usługi faktoringowej (tej, dla której należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat). Nie były objęte pytaniem czynności, które mogą być świadczone na podstawie umowy faktoringowej, ale podlegają zwolnieniu od VAT, intencją banku nie było pytanie o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zarówno świadczenia usług opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT. Jak podkreślił Sąd I instancji, żeby ocenić ten zarzut należy przeanalizować treść wniosku Banku. Z wniosku tego wynika, że Bank świadczy usługi faktoringowe, w ramach których wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (te, za które pobiera prowizje i opłaty) oraz czynności zwolnione od tego podatku (w tym przypadku wynagrodzeniem Banku są odsetki). Dzieje się to w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego – umowy faktoringu. Tak przedstawione konsekwencje tych czynności w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku należnego, Bank oparł na interpretacji udzielonej mu uprzednio przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji całkowicie słusznie organ udzielający interpretacji uwzględnił w stanie faktycznym fakt wykonywania dwojakiego rodzaju czynności w ramach jednej umowy, co jest istotne z punktu widzenia zasad podatku od towarów i usług, o czym będzie poniżej, a twierdzenie, że udzielił odpowiedzi w kwestii, o którą nie był pytany w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasad dotyczących indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest uwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z prawnego punktu widzenia, przedstawionego przez podatnika, a nie tylko tych wybranych przez wnioskodawcę w pytaniu i ocena jego stanowiska, a nie tylko odpowiedź na zadane pytanie. Inaczej mówiąc Bank przedstawił stan faktyczny złożony z dwóch istotnych prawnie elementów pozostających we wzajemnym związku, a domaga się odpowiedzi z uwzględnieniem tylko jednego z nich. Do czego zatem prowadzi takie postawienie sprawy, otóż mamy wówczas czynność opodatkowaną, a więc podatek należny, mamy podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, a zatem podstawowa zasada z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nakazywałaby udzielenie interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Tymczasem kwestia ta nie jest tak oczywista, gdy uwzględni się fakt, iż w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego Bank wykonuje także czynności zwolnione od podatku, czego ma świadomość pisząc, że: Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz Klienta również inne świadczenie – zwolnione od opodatkowania.... i dalej w sytuacji, gdy Bank nabywa towary i usługi do wykonywania czynności, która podlega opodatkowaniu jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług i nie traci tego uprawnienia w sytuacji, gdy w ramach tego samego stosunku prawnego wykonuje również inne świadczenia. Tak więc i Bank widzi tą okoliczność jako co najmniej wymagającą rozważenia, a jej uwzględnienie kieruje nas w stronę art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle brzmienia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowisko wyrażone przez Bank we wniosku W sytuacji, gdy Bank nabywa towary i usługi do wykonywania czynności, która podlega opodatkowaniu jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług i nie traci tego uprawnienia w sytuacji, gdy w ramach tego samego stosunku prawnego wykonuje również inne świadczenia... jak również stwierdzenie, że dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz Klienta również inne świadczenie - zwolnione od opodatkowania - musiało być ocenione w interpretacji jako nieprawidłowe. Tak postawiona kwestia nie odpowiada art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sytuacja jest bowiem bardziej urozmaicona, możliwości jest więcej, a fakt wykorzystywania nabytych towarów i usług do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych nie jest bez znaczenia. Co do pierwszej z możliwych sytuacji panuje zgoda pomiędzy organem udzielającym interpretacji, a wnioskodawcą. Wówczas, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli takie odrębne określenie kwot podatku naliczonego jest możliwe, to prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony jest zachowane i wynika wprost z reguły ogólnej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Takie też stanowisko wyraził organ udzielający interpretacji na stronie 4 uzasadnienia. Druga z możliwych sytuacji jest taka, że nie ma możliwości odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas w grę wchodzi odliczanie proporcjonalne z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy proporcja ustalona zgodnie z ust. 2 – 8 art. 90 nie przekracza 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Organ udzielający interpretacji przyjął model umowy faktoringu nakreślony we wniosku i uznał, że świadczona na jej podstawie usługa faktoringowa jest usługą złożoną, łączy w sobie usługę sensu stricte faktoringową i równorzędną z nią usługę kredytową. Tak zresztą Bank traktuje tę umowę w zakresie opodatkowania podatkiem od towar i usług i wyodrębnia w jej ramach część podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną. Konsekwentnie zatem w ten sposób usługa ta powinna być traktowana w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dalej organ przyjął, że usługi te są ze sobą nierozerwalnie związane, zatem podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług mających służyć wykonaniu tej złożonej usługi jest związany równocześnie z obu tymi elementami i nie jest tu możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego. Jest to, w ocenie Sądu, stanowisko logiczne, któremu trudno odmówić słuszności. We wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca nie pokusił się o wykazanie, że jest inaczej. Na stronie 3 wniosku, tuż przed pytaniem, stwierdził jedynie, że świadczenie usług na podstawie umowy faktoringu zalicza do czynności, w których jest możliwe określenie towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Brak tu jakiejkolwiek argumentacji nawet w odniesieniu do teoretycznego modelu umowy, która stanowiłaby przeciwwagę dla stanowiska organu udzielającego interpretacji, co więcej, zarzucając organowi takie założenie do chwili obecnej Bank nie wykazał dlaczego jest ono błędne. Wszystko to stanowi o tym, że w świetle tak skonstruowanego przez Bank wniosku, udzielenie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa nastąpiło zgodnie z prawem. Z tych też względów Sąd I instancji oddalił skargę Banku zgodnie z art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, oz. 1270 ze zm.dalej zwana P.p.s.a.). 11. Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że Bank świadcząc usługi factoringowe nie jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z czynnościami factoringowymi, w części podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc w części dającej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania poprzez: - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie przez sąd pierwszej instancji obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny a przez to poprzez wydanie przez sąd wyroku, który dotyczył innego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez bank w skardze. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie, na rzecz skarżącego, kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 12. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga kasacyjna Banku zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawiera usprawiedliwione podstawy. 14. Na wstępie należało wskazać, że zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 P.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, o ile w ogóle kwestionowana jest interpretacja danego przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542). Dopełnienie wymogu wskaza nia podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. 15. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. 16. Zatem zgodnie z powyższym wywodem Sąd odwoławczy rozpoczął rozważania nad skargą kasacyjną od jednego i głównego zarzutu poczynionego w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie bank, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Wskazał na naruszenie przez sąd pierwszej instancji obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a przez to poprzez wydanie przez sąd wyroku, który dotyczył innego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez bank zarówno w skardze, jak i wniosku. 17. Punktem wyjścia przy rozważaniach w sprawie interpretacji indywidualnej musi być zatem treść zadanego przez wnioskodawcę pytanie. W niniejszej sprawie wniosek banku dotyczył możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach umowy faktoringu, a nie prawidłowości sposobu jego wyodrębniania. W uzasadnieniu swojego wniosku bank wskazał, że świadczy szeroko rozumiane usługi factoringowe, a w ramach tych usług odróżnia: po pierwsze, usługę udostępniania środków pieniężnych z tytułu finansowania nabytych wierzytelności, za która otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek (dyskona), traktowane jako zwolnione z opodatkowania jako wynagrodzenie z tytuł czynności zbliżonej w swej postaci do umowy kredytowej. Po drugie, usługi faktoringowe z tytuły których otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat dodatkowych, które zgodnie z poz. 3 sekcji J ex (65-67) załącznika nr 4 do ustawy o VAT są wyłączone ze zwolnienia od VAT usługi pośrednictwa finansowego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Bank odlicza podatek naliczony na zasadach wynikających z art. 86 i następne ustawy o VAT. Mając na uwadze, iż blisko cała sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania jako usługi pośrednictwa finansowego, jak również fakt, iż relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną sprzedażą ogółem nie uprawnia Banku do częściowego odliczania podatku naliczonego według zasady opisanej w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT Bank odlicza podatek naliczony tylko w tych sytuacjach, w których jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy świadczenie usług na podstawie umowy factoringu. Bank chciał uzyskać potwierdzenie dla interpretacji art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług factoringowych. Zdaniem banku dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy factoringu bank świadczy na rzecz klienta również inne świadczenia – zwolnione z opodatkowania – finansowanie – zbliżone w charakterze prawnym do umów kredytu. Natomiast w przepisach ustawy o VAT nie ma norm prawnych nakazujących w tym przypadku stosowanie mechanizmów ryczałtowo proporcjonalnych, a przepisy art. 90 ust. 2 nie mają w tym przypadku zastosowania. Jeszcze raz podkreślił, że nie traci tego uprawnienia poprzez okoliczność, że w ramach tego samego stosunku prawego wykonuje również inne świadczenia. 18. Organ natomiast w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko banku jest nieprawidłowe. Bank nie jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego zgodnie z procedurą wynikająca z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a ponieważ relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a sprzedażą ogółem nie uprawnia bank do częściowego odliczenia podatku naliczonego wg art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, bankowi nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem usługi factoringu. 19. Sąd I instancji przyjął za organem odwoławczym, że świadczona na podstawie umowy factoringu usługa factoringowa jest usługą złożoną, łącząco w sobie usługę sensu stricte factoringową i równorzędną z nią usługę kredytową i tak też bank traktuje tę umowę w zakresie opodatkowania podatkiem VAT i wyodrębnia w jej ramach część podlegająca opodatkowaniu i zwolnioną. Dalej organ przyjął, że usługi te są ze sobą nierozerwalnie związane zatem podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług mających służyć wykonaniu tej złożonej usługi jest związany równocześnie z obu tymi elementami i nie jest tu możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego, W ocenie sądu I instancji stanowisko organu odwoławczego jest jak najbardziej logiczne i słuszne. 20. Podsumowując przedstawione powyżej stanowiska: banku, organu odwoławczego i sądu I instancji wyraźnie rysuje się linia sporu. Po pierwsze bank we wniosku wskazuje, że jest możliwe określenie towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Po drugie organ podatkowy, zaś przyjął, że usługi są te ze sobą nierozerwalnie powiązane i że nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego, natomiast sąd I instancji przyjął ten stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, bez dokonania weryfikacji w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez bank. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednak, że sąd I instancji zgadza się, co do zasady z kwestią będącą przedmiotem pytania banku, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które można przypisać do czynności opodatkowanych, przyznając, że w tym zakresie istnieje zgoda pomiędzy organem a wnioskodawcą i wskazuje, że jeżeli takie odrębne określenie kwot podatku naliczonego jest możliwe to ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak błędnie, za organem podatkowym, przyjmuje założenie, że bank nie jest w stanie wyodrębnić podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz przytacza argumenty na potwierdzenie tej tezy, pomijając zawarte we wniosku stanowisko banku i stan faktyczny, że bank jest w stanie dokonać wyodrębnia tych czynności. Dodać należy że Bank konsekwentnie na całym etapie postępowania podatkowego jak i postępowania sądowoadministracyjnego twierdził, że jest w stanie to uczynić (chociaż jak zaznaczał inna kwestia czy to rzeczywiście uczyni). Sąd I instancji, jak słusznie zarzuca to autor skargi kasacyjnej, zaaprobował błędnie przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny. Mianowicie nie zadał podstawowego i jednocześnie zasadniczego pytania, czy faktycznie bank może dokonać wyodrębnienia tych czynności i przyjął z góry, powtarzając za organem podatkowym, że bank nie może tego dokonać, zatem nie będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Założył, że nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i wskazał, że wówczas w grę wchodzi odliczenia proporcjonalne z art. 90 ust,. 2 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy proporcja ustalona zgodnie z ust. 2-8 art. 90 nie przekroczy 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 21. Reasumując, słuszne są zarzuty skargi kasacyjnej. Poprzez naruszenie przez sąd I instancji obowiązku dokonania weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, błędnie przyjął stan faktyczny organu, który został ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i wydanie poprzez to interpretacji indywidualnej nie odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego przez bank we wniosku. W niniejszej sprawie zasadniczy spór wynika z błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz tym, że sąd I instancji nie zbadał prawidłowości w przyjętym stanie faktycznym oraz czy takie założenia przez organ podatkowy odpowiada stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku. Sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach podstawową wątpliwość jaką jest kwestia, czy bank świadcząc usługi factoringowe jest w stanie wyodrębnić te czynności czy też nie. W uzasadnieniu organu podatkowego brak jest jakichkolwiek argumentów, dowodów, przemawiających za tym, że bank nie jest w stanie wyodrębnić tych czynności, organ podatkowy dokonując interpretacji skupił się na fakcie, że bank nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, a nie na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy bank może wyodrębnić ten podatek, to czy może go odliczyć. Natomiast należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r. II FSK 1408/07, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji sąd I instancji powinien zatem był, dokonując oceny legalności aktu administracyjnego rozważyć zarzuty skargi w zakresie naruszenia zasad postępowania podatkowego z powodu arbitralnego założenia przez organ, że bank nie był w stanie powiązać kwot podatku naliczonego z podatkiem należnym, gdyż bank takiego twierdzenia nie zamieścił we wniosku, a organ nie miał prawa domniemywać, że tak jest, co stało się główną osią sporu pomiędzy organem a wnioskodawcą i przyczyniło się do wniesienia skargi kasacyjnej do NSA w związku z naruszeniem przepisów postępowania przez sąd I instancji. Bank na wszystkich etapach postępowania wskazywał na te błędy popełnione w stanie faktycznym, a organ podatkowy i sąd I instancji pomijały te kwestie poprzez przyjęcie i uznanie, że bank nie jest w stanie wyodrębnić podatku naliczonego. Bank prawidłowo wskazał, że na każdym etapie stan faktyczny i stanowisko prezentowane przez bank dotyczyło sytuacji, w której bank jest w stanie to uczynić, czyli wyodrębnić podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi, nigdy zaś tego, w jaki sposób będzie w stanie tego dokonać. Pominięcie tego faktu przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego przyczyniło się do zaistnienia sporu w niniejszej sprawie i wydanie interpretacji która odpowiada na pytanie dlaczego bank nie jest w stanie owego podatku wyodrębnić, a nie na pytanie wniosku, czy bank gdy jest w stanie ten wyodrębnić podatek naliczony to czy może dokonać odliczenia. Zatem w uzasadnieniu tego zarzutu bank wyraźnie podnosi, że organ podatkowy nie dość wnikliwie zbadał stan faktyczny sprawy oraz dokonał bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i dlatego błędnie uznał, że podatnik nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Co neguje stan faktyczny jasno przedstawiony we wniosku przez bank. 22. Rozbieżność ta w zakresie możliwości (zdanie banku) lub jej braku (zdaniem organu) została bezkrytycznie zaaprobowana przez sąd I instancji. Zatem należy w tym miejscu wskazać i podkreślić w tym względzie, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej organ nie dokonuje badania stanu faktycznego we własnym zakresie, lecz ocenia jedynie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym, a organ ma prawo do dokonania jego własnej oceny. Nie może jednak w przypadku gdy przedstawiony stan faktyczny budzi istotne wątpliwości dokonać rozstrzygnięcia (domniemania) o stanie faktycznym wedle własnego przypuszczenia i uznania. Organ podatkowy powinien dokonać odpowiedzi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, a w przypadku wątpliwości powinien je wyjaśnić, gdyż organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego ustalania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Za słuszny należało więc uznać zarzut wydania interpretacji w oderwaniu od okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę. Organ nie udzielił dokładnej odpowiedzi na zadane pytanie w świetle obecnie istniejącego stanu faktycznego, a tylko ten stan faktyczny musi być podstawą do rozstrzygnięcia sprawy. Bank skutecznie zatem wskazał, że przyjęcie przez sąd I instancji stanu faktycznego domniemanego przez organ podatkowy, było naruszeniem przepisów postępowania co miał istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia 23. Nigdzie w uzasadnieniu stanowiska organu ani sądu I instancji nie ma odniesienia się do argumentacji banku w zakresie błędów jakie poczynił organ poprzez przyjęcie odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiany przez stronę we wniosku, a miało to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia. Dlatego nie dostrzeżenie tego braku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skutkowało podjęciem błędnego rozstrzygnięcia poprzez niezakwalifikowanie tego naruszenia, jako uchybienia mającego istotny wpływ na wynika sprawy. Przedstawione stanowisko sądu I instancji nie zostało poprzedzone dostateczną analizą materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Przede wszystkim Sąd, wbrew wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawiając stan sprawy, pominął kwestię, że okoliczność, czy stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy, jest zgodny ze stanem przedstawionym we wniosku, skoro skarżący bank podnosił tę kwestie w złożonej skardze i nie dokonał w tym zakresie szczegółowej analizy przebiegu i wyników tego postępowania. Dlatego też ocena, zawarta w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy ustalił prawidłowo stan faktyczny jest co najmniej przedwczesna, a w każdym bądź razie nie została należycie umotywowana. Zatem zarzut pod adresem zaskarżonego wyroku musiał zostać uwzględniony wobec ewidentnego pominięcia w rozważaniach organu i sądu argumentacji wskazanej wyżej przez wnioskodawcę w zakresie błędów w przyjętym przez organ stanie faktycznym. 24. W tym miejscu należy zważyć, że skarga kasacyjna zarzucająca naruszenia prawa procesowego zawiera skuteczny zarzut wpływu naruszenia procedury na wynik sprawy, co jest warunkiem uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zatem zarzucono, a nawet uzasadniono istotny wpływ ewentualnych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy, należało zarzut naruszenia przepisów postępowania uwzględnić i uznać za zasadny. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a 25. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. za trafny. Po pierwsze, stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie jest prawidłowy i został skutecznie podważony. Sąd odwoławczy nie może przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego, który został błędnie ustalony zarówno przez organ podatkowy, jak i błędnie przyjęty przez sąd I instancji pod zastosowany przepis prawa materialnego. Po drugie, stan faktyczny w niniejszej sprawie, zgodnie z twierdzeniami skargi kasacyjnej, budzi wątpliwości, które Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne. Sformułowany zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. jest jak najbardziej zasadny. Formując powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej przede wszystkim wykazał, że nieprawidłowo sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, co do braku możliwości wyodrębnienia podatku, a kwestionując ustalenia stanu faktycznego w skardze kasacyjnej słusznie wskazał, że w sprawie organ podatkowy przyjął stan faktyczny bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i poprzez to wydał interpretację dotyczącą stanu faktycznego innego, niż przedstawiony we wniosku przez bank. Spornym na tle niniejszej sprawy jest zasadniczo jej stan faktyczny, a poprzez to prawidłowość zastosowania na jego tle art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w takiej sytuacji byłaby przedwczesna. 26. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji przy uznaniu, że Bank jest w stanie wyodrębnić podatek naliczony związany wyłącznie z usługą opodatkowaną. 27. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 28. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).