I FSK 1676/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 479/10 w sprawie ze skargi P. A. S. Sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. A. S. Sp. z o. o. w P. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi "P. A. S." Sp. zo.o. z siedzibą w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka jest podmiotem gospodarczym świadczącym usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innymi usługami o podobnym charakterze, które świadczone są na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka dostarcza także towary służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego, używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego. W związku z powyższym Spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytania: po pierwsze - czy świadczenie określonego rodzaju usług, wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16, 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawą o VAT oraz dostawy towarów na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, oznacza, że zastosowanie tych przepisów dotyczy przewoźników, którzy wykonują zarówno przewozy międzynarodowe, jak i przewozy krajowe? Po drugie - czy zastosowanie 0% stawki VAT jest możliwe, jeśli przewoźnik powietrzny lub inny podmiot wykonuje ok. 51% przewozów międzynarodowych, a pozostałe przewozy wykonuje w kraju? Po trzecie - jakiego rodzaju dokumentacja od przewoźnika powietrznego, bądź innego podmiotu wykonującego przewozy jest potrzebna dla uwiarygodnienia wymogów określonych w przepisie, że jest to podmiot wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym? Po czwarte - jak należy rozumieć sformułowanie "głównie", używane przez ustawodawcę w cytowanych przez zainteresowany podmiot przepisach? W ocenie Spółki wątpliwości budzi brzmienie przepisu, które przypisuje stosowanie 0% stawki VAT w przypadku świadczenia wyżej wymienionych usług i dostaw towarów na rzecz określonego rodzaju podmiotów. Sformułowanie przepisu zezwalającego na zastosowanie 0% stawki VAT na określonego rodzaju usługi i dostawy towarów oznacza, iż dotyczy to przewoźników oraz innych podmiotów wykonujących w przeważającej części (głównie) przewozy w transporcie międzynarodowym, ale dotyczy to także przewozów krajowych. Zatem status kontrahenta - odbiorcy świadczonych usług zadecyduje o możliwości zastosowania 0% stawki VAT. Jeśli natomiast odbiorcą będzie przewoźnik, który wykonuje zarówno przewozy krajowe, jak i przewozy międzynarodowe (przy czym te drugie powinny stanowić część przeważającą) wówczas zastosowanie stawki obniżonej będzie możliwe. Zdaniem Spółki dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia, czy będzie świadczona usługa bądź dostawa towaru na rzecz tylko przewozu krajowego, bądź tylko przewozu międzynarodowego, bądź przewozu łączonego. Zdaniem Spółki, ilość transakcji czy wysokość obrotów, które osiągają przewoźnicy "głównie" - powinna dotyczyć przewozów międzynarodowych (51%), a w pozostałej części może dotyczyć przewozów krajowych. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przypadku wykonywania czynności na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego. Dokumentacja niezbędna do zastosowania powyższej stawki może zaś obejmować oświadczenia przewoźnika, pod warunkiem że w sposób jednoznaczny wskazuje na zachowanie warunków określonych w ustawie. Na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Spółka wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16 i 18 ustawy o VAT a ponadto art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. (I SA/Po 1382/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, z uwagi na uchybienie przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu do wydania tego aktu. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r. (I FSK 905/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji stwierdził, że zarzuty kasacyjne okazały się słuszne, bowiem ich zasadność została potwierdzona uchwałą Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09). Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów art. 86 ust. 1 pkt. 8, 13, 16 i 18 ustawy o VAT i ich zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Sąd podkreślił, że zarówno organ, jak i Spółka powołały się na wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. C-382/02 (w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet), jednakże każda ze stron wyciąga z niego inne wnioski na poparcie swojego stanowiska. W podanym wyżej wyroku ETS stwierdził – po pierwsze – iż artykuł 15 pkt. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej. Po drugie zaś, odnośnie określenia, czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu art. 15 pkt 6 VI Dyrektywy Rady, ETS uznał, że powinno być uważane za takie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę, aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. Kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności. Sąd I instancji kierując się wskazaniami zawartymi w przywołanym wyroku, ETS stwierdził, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (dostawy służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego) należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadne jest uwzględnienie takich kryteriów, jak: po pierwsze - zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, a zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym; po drugie - wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym; po trzecie - liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. Sąd przyznał rację Spółce, że przekroczenie połowy ocenianych czynników uprawnia do przyjęcia, że transport ma charakter międzynarodowy. Ustalenie, że zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym stanowi ponad 50% wszystkich lotów, liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym przekracza 50% wszystkich godzin wykonywanych w transporcie, osiągnięty obrót (w tym wpływy z biletów) przekracza 50% całego osiągniętego obrotu oraz stwierdzenie powyżej 50% innych czynników - pozwala na obiektywną ocenę o wykonywanym głównie transporcie międzynarodowym. Podkreślił, że wyliczenie matematyczne w zakresie poszczególnych czynników pozwala na jednoznaczną, obiektywną ocenę charakteru transportu, a tym samym wyłączenie dokonywania oceny dowolnej, uznaniowej, stwarzającej dla podatnika stan niepewności prawno-podatkowej. Natomiast zaakceptowanie stanowiska organu powoduje, że powstaje pytanie, od jakiej wielkości procentowej (60%, 70%, czy 80%) podatnik ma przyjmować, że ma prawo do stawki 0%. W warunkach demokratycznego państwa prawnego sytuacja taka byłaby nie do przyjęcia, dlatego Sąd wywiódł, że wobec niejasnych, nieostrych pojęć zastosowanych przez ustawodawcę, organ winien podać jednoznaczne, przejrzyste wielkości kryteriów pozwalających na weryfikowalną ocenę, że wykonywane są głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z tych względów, w ocenie Sądu, stanowisko organu co do rozumienia pojęcia "głównie" użytego w wyżej podanych przepisach nie zasługuje na aprobatę. Jednocześnie Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, w zakresie sposobu dokumentowania, z którego jednoznacznie ma wynikać, że zostały spełnione warunki określone w art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16 i 18 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów- organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 8, 13, 16 i 18 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację tych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że przekroczenie przez Spółkę 50% w poszczególnych czynnikach (kryteriach) wymienionych w dotychczasowych pismach pozwala stwierdzić, że jest to widoczna większość, a tym samym, że Spółka wykonuje usługi głównie w transporcie międzynarodowym i może korzystać z 0% stawki w podatku VAT. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że uwzględniając postanowienia wyroku ETS w sprawie C-382/02, aby uznać, że spełnione jest kryterium wykonania przez przewoźnika głównie przewozów w transporcie międzynarodowym konieczna jest widoczna większa rola transportu międzynarodowego, a nie przekroczenie 50% ocenianych czynników. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzenie przez organ w interpretacji, że warunkiem zastosowania stawki określonej w tym przepisie jest "widoczne mniejsze wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym oraz widoczne mniejsze wykorzystanie środków transportu w działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego, aniżeli obsługi ruchu międzynarodowego" praktycznie trudno uznać za wystarczającą argumentację uzasadniającą stanowisko organu o uznaniu za nieprawidłową odpowiedź na zawarte przez skarżącego we wniosku o interpretację pytanie. Przepis art. 83 ust. 1 ustawy o VAT określa stawkę podatku VAT w wysokości 0% dla: usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (pkt 7), usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (pkt 8),usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu lotniczego oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków wykorzystywanych głównie w transporcie międzynarodowym (13), usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych głównie w transporcie międzynarodowym (16) oraz dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego (pkt 18). W przepisach tych ustawodawca warunkuje zastosowanie zerowej stawki VAT od świadczenia usług na rzecz podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, czy wykonywania dostaw towarów na zaopatrzenie środków transportu lotniczego używanych głównie do transportu międzynarodowego. Dyrektywa 2006/112/WE w art. 148 e, f i g posługując się także terminem "głównie na trasach międzynarodowych" przewiduje zwolnienie przez państwa członkowskie tych transakcji. Krajowe uregulowania wskazane wyżej stanowiły implementację art. 15 ust. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy, uwzględniały one też zapewne orzecznictwo ETS dotyczące wykładni tych przepisów. VI Dyrektywa w tym zakresie nie posługiwała się bowiem określeniem "głównie", a wskazywała, że zwolnienie dotyczy dostaw i usług na rzecz statków powietrznych wykorzystywanych odpłatnie w ruchu międzynarodowym. W orzeczeniu C-382/02 powoływanym zarówno przez Port Lotniczy, jak i organ, ETS dokonując wykładni art. 15 ust. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy stwierdził, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez towarzystwa lotnicze obsługujące transport głównie w odpłatnym ruchu międzynarodowym są zwolnione z VAT. Uwzględniając rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych tych przepisów, ETS uznał, że w każdym razie towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym. Ocena zaś zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw przy uwzględnieniu wszystkich czynników wskazanych w tym orzeczeniu zdaniem ETS należy do sądów krajowych. W wyroku tym ETS wyjaśniając pojęcie "głównie", posłużył się określeniem "widoczna mniejszość", czy "widoczna większość", pozostawiając ocenę zakresu działalności międzynarodowej i krajowej towarzystw sądom krajowym. Wskazany wyżej wyrok ETS dał tylko pewne wskazówki, jak należy rozumieć sformułowanie "głównie", nie podejmując próby sprecyzowania tego pojęcia ani w sposób ilościowy, ani też procentowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę przekroczenie 50% poszczególnych czynników pozwala przyjąć, że jest to widoczna większość, stanowi próbę zastąpienia ustawodawcy poprzez dookreślenie sformułowania, które przez ustawodawcę zostało w sposób zapewne świadomy tak ujęte. W języku potocznym "głównie" oznacza przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza, "główny" to najważniejszy, podstawowy, "większość" zaś to większa liczebnie część danej zbiorowości w porównaniu z pozostałą częścią, większość może być nieznaczna, ogromna, znaczna, znakomita (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1995). Mając zatem na uwadze wskazane wyżej potoczne rozumienie podanych pojęć należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przekroczenie 50% poszczególnych czynników pozwalało przyjąć, że jest to widoczna większość. Z przekroczeniem 50% mamy już bowiem do czynienia przy nieznacznej większości, tj przekroczeniu minimalnie, niezauważalnie połowy z danej zbiorowości. Wykładnię tego pojęcia dokonaną przez Sąd I instancji należało zatem uznać za zgodną nie tylko z potocznym jego rozumieniem, ale też za uwzględniającą wykładnię zaprezentowaną jw powołanym w tej sprawie wyroku ETS. W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji ustawodawca krajowy w przeciwieństwie np. do Francji, gdzie w sposób procentowy zakres ten określono na 80%, nie określił bowiem w mających zastosowanie w tej sprawie przepisach w sposób sztywny, kiedy mamy do czynienia z transportem międzynarodowym, powtarzając za uregulowaniami wspólnotowymi nieostre sformułowanie, mające pozwolić określić zakres wykonywania transportu międzynarodowego w celu zastosowania 0% stawki VAT. Podobnie w większości uregulowań państw członkowskich kwestię tę tak określono, powtarzając sformułowanie zawarte w dyrektywie. Uwzględniając właśnie różnice znaczeniowe tego pojęcia w poszczególnych państwach członkowskich, ETS uznał, że pojęcie to należy utożsamiać z widoczną większością transportu międzynarodowego, przy czym mając zapewne na uwadze to, że jest to również nieprecyzyjne określenie, pozostawił sądom krajowym ocenę zakresu wykonywania transportu międzynarodowego przy uwzględnieniu wszystkich czynników mających znaczenie dla tej oceny. Organ w wydanej interpretacji odnośnie znaczenia pojęcia "głównie" użytego w mających znaczenie w tej sprawie przepisach jedynie powtórzył nieprecyzyjne stwierdzenie zawarte w wyroku ETS, nie podając, kiedy jego zdaniem można mówić o widocznej większości transportu międzynarodowego, przy czym co trzeba podkreślić, stwierdzenia organu w tym zakresie zawierają sprzeczności. Organ bowiem powołując się na wyrok ETS z jednej strony wskazał, że Trybunał zaakcentował widocznie większą, a nie tylko większą rolę transportu międzynarodowego, a z drugiej strony stwierdził, że dla uznania, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 ,13,16 i 18 ustawy o VAT, powinno wynikać widocznie mniejsze wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym . Powyższe uzasadnia stwierdzenie ,że interpretacja organu nie tylko nie wyjaśnia, kiedy można mówić o widocznej większości transportu międzynarodowego, trudno bowiem uznać, by takim wyjaśnieniem było stwierdzenie organu, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki, by przekroczenie 50% przewozów w sensie ilościowym i jakościowym uprawniało do zastosowania 0% stawki VAT, ale też jest w tym zakresie wzajemnie sprzeczna. Stanowi w związku z tym o bezzasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten nakłada na organ nie tylko obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska, ale też obowiązek wyjaśnienia, dlaczego nie podziela stanowiska wnioskodawcy. Z interpretacji powinno więc wyraźnie wynikać, dlaczego zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W sytuacji gdy z interpretacji wydanej w tej sprawie nie wynika, jak organ rozumie widocznie większy zakres transportu międzynarodowego, to w istocie interpretacja taka nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej . Zaskarżony wyrok uchylający tę interpretację w rezultacie odpowiada więc prawu. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji