III SA/Wa 1487/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2010 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 314 zł (trzysta czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1487/10 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] maja 2005r. R. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku, przekazanego przez płatnika - Centralny Dom Maklerski P. SA - z tytułu wykupu obligacji skarbowych odziedziczonych po J. P.. Skarżący wyjaśnił, iż po zmarłym z dniu 29 maja 2002r. J. P. odziedziczył trzyletnie obligacje TZ0505 o terminie wykupu na dzień 5 maja 2005r., o wartości 20.126,13 zł. i 20.626,78 zł. Od powyższego spadku został zapłacony podatek od spadku na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W ocenie Strony płatnik winien wypłacić pełną wartość obligacji, jaką przedstawiały one na dzień ich wykupu. Zdaniem Strony Centralny Dom Maklerski P. SA pobrał nienależnie 19% zryczałtowany podatek od dyskonta i odsetek z tytułu wykupu obligacji skarbowych, tym samym nastąpiło podwójne opodatkowanie tego samego przychodu. Ponadto Skarżący nie zgodził się z przyjęciem do wyliczenia dyskonta wartości nabycia obligacji "0" zł podczas, gdy przy ustalaniu podatku od spadków i darowizn obligacje te miały określoną wartość. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 7.845,10 zł. w podatku dochodowym pobranym przez płatnika Centralny Dom Maklerski P. S.A. z tytułu wykupu obligacji skarbowych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż zgodnie z art. 5a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f. dyskontem jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Ponieważ obligacje Skarżący nabył w spadku po zmarłym J. P., czyli bez ponoszenia wydatków na ich zakup, płatnik Centralny Dom Maklerski P. S.A. ustalając podstawę opodatkowania prawidłowo przyjął cenę nabycia obligacji skarbowych w kwocie "0" zł. i pobrał podatek w wysokości 7. 845,10 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu wskazał, iż gdyby wolą ustawodawcy było obciążenie spadków dodatkowym podatkiem – wbrew zasadzie o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - to w przepisie art. 5a pkt 12 tej ustawy, w definicji dyskonta użyłby pojęcia " nabycie", a nie "cena zakupu", oraz określiłby, w jaki sposób należałoby ustalać dyskonto od spadku i darowizn. Jednak takich przepisów brak. Zwrócił również uwagę, iż zawarte w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji sformułowanie , iż:" CDM P. SA przyjął (...) cenę nabycia (...) a podatek został pobrany w prawidłowej wysokości", nie znajduje podstawy prawnej. Nie można bowiem przyjmować, jeśli nie istnieje przepis prawa, ani delegacja ustawowa upoważniający do takiego przyjmowania. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2005r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2005r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty wymienione w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 131, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej " ord. pod." W przypadku dziedziczenia obligacji w drodze spadku, nabywca (spadkobierca) otrzymuje je tytułem darmym, nie ponosi więc żadnego wydatku na ich nabycie. Wobec powyższego w świetle zawartej w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. w omawianym przypadku zasadne jest przyjęcie, iż cena ich zakupu wynosi "0". W takim przypadku spadkobierca otrzymuje dyskonto stanowiące różnicę między ceną nabycia wynoszącą "0", a wartością nominalną tych obligacji. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w przedmiotowej sprawie wartość środków z tytułu wykupu obligacji wyniosła odpowiednio 20.898,70 zł. oraz 20.391,45 zł., to podatek zryczałtowany w kwocie odpowiednio 3.970,80 zł. oraz 3.874,30 zł. pobrany przez płatnika Centralny Dom Maklerski P. SA jest podatkiem należnym. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję, Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. , poprzez utożsamienie użytego w nim określenia "cena zakupu" z wartością nabytego spadku, art. 922 §1 k.c. poprzez przyjęcie, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego nabyte w drodze dziedziczenia są równoznaczne z zakupem składników spadkowych, jak również art. 7ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, iż wartość spadku równa się zakupowi składników spadkowych w kwocie "0". Wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W przypadku zmiany zaskarżonej decyzji wniosła również o naliczenie odsetek ustawowych od daty 1. marca 2005r., to jest od daty odprowadzenia środków przez płatnika do [...] Urzędu Skarbowego, na podstawie PIT -8A za luty 2005r. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Poza argumentacją wskazaną w uzasadnieniu obu decyzji, organ za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również naruszenia art. 922 § 1 k.c. Wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, iż prawa i obowiązki majątkowe zmarłego nabyte w drodze spadku są równoznaczne z zakupem składników majątkowych. Wskazano natomiast, iż w przypadku nabycia obligacji w drodze spadku nabywca (Skarżący) otrzymał je tytułem darmym, a więc bez poniesienia wydatku na ich nabycie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 280/06 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że stosownie do postanowień art. 16 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U.2001r. Nr 134, poz. 1509 ) z dniem 1 marca 2002r. wszedł w życie przepis art. 1 pkt 1 lit a tiret drugie, na podstawie którego skreślono pkt 5 w ust. 1 w art. 21 u.p.d.o.f. zwalniający z podatku dochodowego odsetki i dyskonto od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, z wyjątkiem rachunków bankowych utrzymywanych w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą . Mimo tej zasadniczej zmiany ustawodawca mając na uwadze ochronę praw nabytych, zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy, przewidujące w określonych sytuacjach zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia obligacji. Zdaniem Sądu wskazać należało przede wszystkim na regulację zawartą w przepisie art. 52 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f,, obowiązującą od 1 stycznia 2002r., na mocy której bezterminowo zwolniono od podatku dochodowego dochody z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego - nabytych przez podatnika przed 1 grudnia 2001r. W ocenie Sądu z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 52 pkt 1 a u.p.d.o.f., przewidująca w okresie od 1 stycznia 2001 do dnia 31 grudnia 2003 zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003r. obligacji Skarbu Państwa, wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989r. Wprawdzie to zwolnienie dochodów z tytułu zbycia obligacji obowiązywało do dnia 31 grudnia 2003r., jednakże ustawodawca przewidział kontynuację tego zwolnienia w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), która to ustawa weszła w życie w dniu 1 stycznia 2004r. Zgodnie z art. 19 ust.1 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003r., ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2004r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997r. Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, iż regulacji tej nie stosuje się do odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dokonywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze wskazane wyżej unormowania, Sąd stwierdził, iż orzekające w sprawie organy winny w pierwszej kolejności były ustalić, czy zaistniały w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, będzie mieścił się w hipotezie wskazanych wyżej przepisów przewidujących zwolnienie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia obligacji, w szczególności przepisu art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003r. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie odnosiły się do treści art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003r. Z tego względu Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., gdyż nie zawierają one pełnego uzasadnienia faktycznego jak i prawnego. Naruszone zostały również zasady ogólne postępowania podatkowego, przede wszystkim wyrażona w art. 120 ord. pod. zasada działania organów na podstawie przepisów prawa, jak również wynikająca z art. 121 § 1 ord. pod. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oceniając wskazane wyżej naruszenia przez pryzmat przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a., Sąd doszedł do przekonania, iż bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostało pominięcie przez organy w swych rozważaniach regulacji zawartej w art. w art. 52 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Mając bowiem na uwadze, iż przedmiotem nabycia przez Skarżącego w drodze dziedziczenia w dniu 29 maja 2002r. były trzyletnie obligacje z terminem wykupu na dzień 5 maja 2005r , stwierdzić należy, iż nawet przy uwzględnieniu dyspozycji art. 97 § 1 ord. pod. i wynikającej z tego art. zasady generalnej sukcesji wynikającej z przepisów prawa podatkowego praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy, wykluczyć należy, aby spadkodawca nabył rzeczone obligacje przed dniem 1 grudnia 2001r. Sąd stwierdził natomiast, iż pominięcie w rozpoznawanej sprawie unormowania zawartego w art. 19 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...] po ponownym rozpoznaniu – w wyniku wyroku Sądu - wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 31 maja 2005 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji Skarbu Państwa, pobranego przez płatnika – Centralny Dom Maklerski P. SA, stwierdził w stosunku do R.P. nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2 417,00 zł i odmówił wypłaty oprocentowania tej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej stwierdził, że w niniejszej sprawie nabycie obligacji przez R. P. nastąpiło, zgodnie z art. 924 i art. 925 k.c., w dniu śmierci spadkodawcy, czyli 29 maja 2002 r, a przedmiotem nabycia była część papierów wartościowych, tj. 5/16 z 407 emisji obligacji TZ0505, co wynika z postanowienia SR w P. z 23 kwietnia 2003 r. sygn. [...]. W ocenie Naczelnika, strona udokumentowała nabycie tylko części obligacji, od których został pobranych podatek dochodowy. Organ uznał, że w stosunku do podatnika na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003r. powstała nadpłata podatku dochodowego z tytułu sprzedaży obligacji, których nabycie podatnik udokumentował. Organ stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje nadpłata z tytułu pobrania podatku od odsetek naliczonych przy sprzedaży tych obligacji. Nadto Naczelnik wskazał, że przypadki, w których przysługuje oprocentowanie zostały wymienione, jako katalog zamknięty, w art. 78 ord. pod. W sprawie nie zaistniała sytuacja, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest składany wraz ze skorygowaną deklaracją - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod.- co uniemożliwia oprocentowanie nadpłaty. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z [...] listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Dyrektora, użytego przez ustawodawcę w art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zwrotu: "dochody (poniesione straty) uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa" nie można utożsamiać z dochodem z tytułu odsetek i dyskonta, uzyskanych wskutek przedstawienia do wykupu emitentowi obligacji Skarbu Państwa, zakwalifikowanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do "przychodów z kapitałów pieniężnych". Ustawodawca przy tym, w u.p.d.o.f. różnicuje, dla celów opodatkowania, dochód z tytułu "odsetek i dyskonta" od "uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych". Zdaniem Dyrektora, art. 19 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. nie ma zastosowania do wyłączenia spod działania u.p.d.o.f. dochodów uzyskanych z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji Skarbu Państwa przedstawionych emitentowi do wykupu. Organ wskazał, że w u.p.do.f. ustawodawca zarówno przed zmianą jak i po zmianach dokonanych z daniem 1 marca 2002 r. i z dniem 1 stycznia 2004 r. różnicował dochód (przychód) otrzymany z tytułu "odsetek i dyskonta" i z tytułu "odpłatnego zbycia papierów wartościowych". W art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. funkcjonowało zwolnienie z podatku odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Przepis ten został skreślony na mocy art. 1 pkt 1 tiret drugie ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U.2001r. Nr 134, poz. 1509 ). Ustawodawca skreślając ten przepis wprowadził artykułem 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa – które obowiązywało od 1 stycznia 2002 r. – zostało ograniczone do papierów wartościowych nabytych przez podatników przed dniem 1 grudnia 2001 r. Według organu odwoławczego, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa, wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r., korzystały ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 52 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. Wskazane zwolnienie od podatku ustawodawca ograniczył czasowo i – uwzględniając zasadę ochrony praw nabytych – postanowił, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 19 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., że przepisów ustawy u.p.d.o.f. o nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo i interes społeczny, co jest przyczyną konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego – ze względu na treść art. 234 Ordynacji i art. 84 Konstytucji RP. Organ drugiej instancji nie podzielił poglądów strony o złym działaniu urzędu, ponieważ WSA w wyroku z 24 sierpnia 2006 r. nie nakazywał dokonania zwrotu żądanej nadpłaty, lecz zobowiązywał organ podatkowy do zbadania, czy stan faktyczny sprawy mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] grudnia 2007 r. R. P. wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji i zarzucił jej: naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., poprzez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie okoliczności określone w tym przepisie; naruszenie art. 30 a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. – przez zastosowanie definicji dyskonta w podatku wyliczonym przez Centralny Dom Maklerski w 2005 r., w czasie, kiedy dyskontem objęty był jedynie zakup i nie obejmował on spadku i darowizn; nadużywanie i przekraczanie prawa przy wydawaniu kolejnych postanowień; bezprawne obciążenie skarżącego "podatkiem PPR" wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Zdaniem skarżącego, w decyzji organu pierwszej instancji błędnie zinterpretowano przepisy kodeksu cywilnego, w wyniku czego przyjęto, że skarżący nabył obligacje, w proporcji 2/3, nie w dniu śmierci J. P., lecz w innym dniu – po 1 stycznia 2003 r. Błędnie też został zinterpretowany art. 78 § 3 ord. pod. Zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, dlaczego zwrotu "dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji od Skarbu Państwa" nie można utożsamiać ze zwrotem "dochód uzyskany z tytułu odsetek i dyskonta uzyskany wskutek przedstawienia do wykupu emitentowi obligacji Skarbu Państwa". Nadto Skarżący zauważył, że do 1 stycznia 2007 r., za dyskonto należało uznać różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu papierów wartościowych przez emitenta a ceną zakupu papierów wartościowych lub wtórnych. Regulacja ta nie obejmowała obligacji nabytych w drodze darowizny i spadku. Od 1 stycznia 2007 r. – w związku ze zmianą ustawy o podatku od spadków i darowizn – regulacja ta obejmuje także obligacje nabyte w drodze dziedziczenia i darowizn. Skarżący złożył ponadto skargę na przewlekłe rozpatrywanie sprawy przez organy podatkowe, nadużywanie i przekraczanie prawa przy wydawaniu kolejnych postanowień, bezprawne obciążenie podatkiem PPR. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 118/08 Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Od wyroku tego została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1687/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpozna Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji stwierdzono, że uchylony wyrok nie odnosił się do zagadnień merytorycznych występujących w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako jedno z wymienionych w tym przepisie źródeł przychodów wskazane zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także (odsetki) dyskonto od papierów wartościowych, od których to przychodów na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym zgodnie z regulacją zawartą w art. 30a ust. 6, w takim przypadku podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Legalna definicja "dyskonta" zamieszczona została w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie – oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Na tle powyższych regulacji prawnych zrodził się spór w rozpatrywanej sprawie, przy czym jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej sposobu rozumienia wskazanego wyżej pojęcia "dyskonta", jako przedmiotu opodatkowania i jednocześnie podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący nabył w 2002 r. w drodze spadku obligacje skarbowe wyemitowanych przez Skarb Państwa. Obligacje te zostały zakupione w 2002 r. przez spadkodawcę J. P. – brata Skarżącego, na rynku pierwotnym za pośrednictwem działającego jako agent emisji CDM P. S.A. Przy przedstawieniu przez Skarżącego obligacji do wykupu przez emitenta, w terminie ustalonym w liście emisyjnym Ministra Finansów, tj. w kwietniu 2005 r., działający w charakterze płatnika CDM P. S.A. pobrał od Skarżącego zryczałtowany podatek dochodowy przyjmując do wyliczenia dochodu cenę nabycia obligacji przez skarżącego w wysokości "0" zł. Płatnik uznał, że skoro Skarżący nabył obligacje w drodze spadku to ich cena wynosiła "0" zł z tego względu w niniejszej sprawie wystąpiło dyskonto wynoszące 100 zł dla jednej obligacji. Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty dotyczył jedynie tej ostatniej kwoty, a więc podatku od dyskonta. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty i powołując się na zawartą w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. definicję "dyskonta" argumentowały, iż w przypadku dziedziczenia obligacji w spadku, nabywca (spadkobierca) otrzymuje je pod tytułem darmym nie ponosząc żadnego wydatku na ich nabycie, a więc cena "zakupu" wynosi 0 zł, co oznacza, że w przypadku wykupu obligacji przez emitenta, spadkobierca otrzymuje dyskonto, stanowiące różnicę między kwotą wykupu a ceną nabycia obligacji - wynoszącą właśnie 0 zł. Natomiast w ocenie Skarżącego, organy podatkowe dokonując interpretacji pojęcia "dyskonta", nadały mu znaczenie, które nie wynika z definicji ustawowej. Dokonując oceny tego sporu, na wstępie należy podkreślić, iż podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego powinna być wykładnia językowa, opierająca się na literalnym brzmieniu użytych w ustawach podatkowych sformułowań. Dodatkowo należy wskazać na uregulowania zawarte w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym to przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynikający z powyższej normy konstytucyjnej wymóg ustawowego regulowania wszystkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego należy rozumieć nie tylko w sensie formalnym, jako konieczność uregulowania tych elementów w drodze ustawowej, lecz także jako wskazówkę interpretacyjną nakazującą dokonywanie ścisłej wykładni tych wszystkich przepisów podatkowych, które zawierają normy prawne określające - rozumiany szeroko zakres opodatkowania, a więc zarówno w ujęciu podmiotowym, przedmiotowym, jak również w aspekcie wysokości opodatkowania. Chodzi tu zatem o to, aby poprzez rozszerzającą wykładnię takich przepisów nie doprowadzić do sytuacji, w której opodatkowanie byłoby konsekwencją zastosowania takiej wykładni i nie miało jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości umocowania w ustawie. W kontekście powyższych uwag, za uzasadnione, w ocenie Sądu, należy uznać zarzuty Skarżącego odnośnie zastosowanego przez organy podatkowe sposobu interpretacji przepisów podatkowych. Kluczowy w rozpatrywanej sprawie przepis art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. stanowił bowiem o "dyskoncie" oznaczającym różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. O ile pierwszy z tych elementów, pozwalających na ustalenie przedmiotu opodatkowania i wysokości tego opodatkowania, nie budził sporów i wątpliwości, tak istotnie brak jest wystarczających podstaw, znajdujących uzasadnienie w brzmieniu tego przepisu, do utożsamiania "ceny zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym" z nabyciem tego papieru, w tym przypadku obligacji, w drodze spadkobrania. Rację należy zatem przyznać Skarżącemu, iż w przypadku dziedziczenia, definicja dyskonta nie nabiera przez to innego znaczenia, pozwalającego postawić znak równości pomiędzy zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym a nabyciem tego papieru w drodze spadku. Jak należy przyjąć, dostrzegają to również w pewien sposób same organy podatkowe, które zrównując nabycie pod tytułem darmym w drodze spadkobrania z zakupem po cenie 0 zł, wyraz "zakupu" umieściły w cudzysłowie. W rozpatrywanej sprawie miało miejsce tylko jedno zdarzenie, które odpowiada użytemu w definicji "dyskonta" sformułowaniu odnoszącemu się do zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Był to mianowicie zakup obligacji dokonany na rynku pierwotnym przez spadkodawcę. Z tego też powodu istnieją, w ocenie Sądu, podstawy do przyjęcia, mając również na względzie art. 97 Ord. pod. ustanawiający ogólną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, aby do wyliczenia dyskonta w rozumieniu art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., przyjąć cenę zakupu obligacji na rynku pierwotnym przez poprzednika prawnego Skarżącego, a więc spadkodawcę. Tym samym Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3449/06 (niepublik.), iż dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości – cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta, przy czym nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który tego dokonał. Dlatego do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten, który zbył papier wartościowy, jest bez znaczenia. Taka interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. uwzględnia stan rzeczywisty i nie niweczy znaczenia pojęcia "cena zakupu" użytego w tym przepisie. Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3449/06. Natomiast podstawowy argument organów podatkowych polegający na podkreśleniu faktu, iż Skarżący nie poniósł żadnych wydatków na nabycie obligacji, ponieważ otrzymał je tytułem darmym, tj. w wyniku dziedziczenia obligacji w spadku, mógłby mieć znaczenie, ale w przypadku, gdyby chodziło o opodatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o czym jest mowa w art. 30b u.p.d.o.f. Wówczas istotnie podstawą tego opodatkowania jest dochód, rozumiany generalnie rzecz ujmując, jako różnica pomiędzy uzyskanymi z tego tytułu przychodami, a kosztami ich uzyskania, do których zaliczyć by również należało koszt nabycia papierów wartościowych. Tej właśnie sytuacji dotyczy pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] (opubl. system informacji prawniczej LEX nr 3245), w którym w części dotyczącej omówienia problematyki kosztów uzyskania przychodu z papierów wartościowych wskazano, iż w przypadku nabycia przez podatnika papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny nie występuje cena nabycia, tzn. biuro maklerskie przyjmuje cenę nabycia zbywanego papieru w kwocie 0 zł. Wprawdzie obligacje skarbowe są papierami wartościowymi, co wynika jednoznacznie choćby z definicji zawartej w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., jednakże w takim przypadku, który miał również miejsce w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem opodatkowania jest uzyskany przychód w postaci zdefiniowanego odrębnie "dyskonta" nie zaś dochód rozumiany jako różnica pomiędzy osiągniętymi przez podatnika przychodami, a kosztami ich uzyskania. Sformułowanej wyżej oceny prawnej, odnoszącej się do sposobu interpretacji zdefiniowanego w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. pojęcia "dyskonta" - w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, tj. w dniu wykupu obligacji skarbowych przez Skarżącego, co miało miejsce w kwietniu 2005 r., nie zmienia fakt uzupełnienia tej definicji od dnia 1 stycznia 2007 r., dokonanego na mocy art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) i polegającego na dodaniu po wyrazie "wtórnym" wyrazów "a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę". Należy podkreślić, iż nowelizacja ta nie polegała na zmianie dotychczasowego brzmienia tego przepisu i zawartej w nim definicji "dyskonta", lecz jedynie na jego uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, powyższy zabieg legislacyjny nie kreował nowej, odmiennej od dotychczasowej, normy prawnej, lecz miał jedynie charakter wyjaśniający, a jego celem było usunięcie, mogących powstać na gruncie dotychczasowego brzmienia tego przepisu, wątpliwości interpretacyjnych i sporów na tym tle, czego przykładem jest również rozpatrywana sprawa, w sytuacji nie przewidzianej wprost w jego dyspozycji, a więc przypadku, gdy wykup papieru wartościowego od emitenta realizowany był przez spadkobiercę osoby, która papier ten zakupiła na rynku pierwotnym lub wtórnym. W ocenie Sądu, dotychczasowe brzmienie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., a więc sprzed jego nowelizacji, nie dawało podstaw do uznania, iż w przypadku dziedziczenia papierów wartościowych, pojęcie dyskonta należałoby rozumieć w sposób odmienny, niż ten, który został wyraźnie i jednoznacznie określony w tej nowelizacji. Dodać również trzeba, iż w ocenie Sądu zastosowana w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Chodzi tu zwłaszcza o wywiedzioną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, określanej także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela (zob. np. wyrok TK z dnia 30 maja 2005 r. sygn. P/04, OTK-A 2005/5/53). Podstawę prawną do emitowania przez Skarb Państwa obligacji skarbowych stanowią przepisy ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz. 1014, z późn. zm.). Stosownie do art. art. 53 ust. 1 tej ustawy, skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela tego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Natomiast w myśl art. 58 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, obligacja skarbowa jest papierem wartościowym oferowanym do sprzedaży w kraju lub za granicą, oprocentowanym w formie dyskonta lub odsetek. Obligacja skarbowa sprzedawana jest na rynku pierwotnym: 1) z dyskontem, 2) według wartości nominalnej 3) powyżej wartości nominalnej i wykupywana po upływie określonego terminu, nie krótszego niż jeden rok. Obligacje skarbowe z punktu widzenia Skarbu Państwa stanowią jedną z form pozyskiwania środków finansowych na bieżące wydatki budżetowe, natomiast z punktu widzenia ich nabywców, zwłaszcza osób fizycznych, stanowią jedną z oferowanych na rynku finansowym form lokowania oszczędności. Panuje powszechne przekonanie, iż "na obligacjach nie można stracić". Zakup obligacji skarbowych Skarbu Państwa stanowi wyraz zaufania ich nabywcy do Państwa. Osoba kupująca obligacje ufa, iż zostaną one w wyznaczonym terminie odkupione przez Państwo na warunkach ustalonych przy sprzedaży tych obligacji. Motywacją skłaniającą do zakupu obligacji jest pewność odzyskania zainwestowanych w zakup obligacji środków finansowych wraz ze stosownym "zyskiem", którego wielkość można skalkulować na podstawie warunków ustalonych przez Państwo przy emisji danego rodzaju skarbowego papieru wartościowego. Natomiast odrębna sprawą jest opodatkowanie tego "zysku" rozumianego jako różnica między kwotą należną przy przedstawieniu obligacji do wykupu (wartość wierzytelności z tytułu wykupu obligacji), a kwotą zainwestowaną w zakup tych obligacji. Kwestię tę regulują właśnie powołane wyżej przepisy u.p.d.o.f., w tym także sporny w rozpatrywanej sprawie art. 5a pkt 12. Fakt śmierci osoby kupującej obligacje oraz spadkobrania nie powinien mieć wpływu na zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z wykupu obligacji przez spadkobiercę, ponieważ zdarzenia te podlegają przepisom innej ustawy. W rozpatrywanej sprawie obligacje skarbowe odziedziczone przez Skarżącego i przedstawione przez niego do wykupu, zakupione zostały przez jego brata na rynku pierwotnym po cenie nominalnej, czyli po 100 zł za jedną obligację. Skoro więc warunki emisji tych obligacji nie przewidywały dyskonta, to nabywca obligacji działając w zaufaniu do Państwa mógł liczyć, iż on lub jego spadkobiercy przynajmniej odzyskają tę kwotę powiększoną o ustalone odsetki, od których należało jeszcze zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast nie mógł przewidywać, iż inwestycja ta przyniesie stratę. Interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zastosowana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji polegająca na przyjęciu, iż dyskontem jest cała wartość nominalna obligacji, czyli 100 zł, powodowała w konsekwencji również taki skutek, iż Skarżący po zastosowaniu takiego sposobu opodatkowania otrzymał w rzeczywistości kwotę mniejszą niż środki finansowe wydatkowane przez brata Skarżącego na nabycie obligacji od Skarbu Państwa. Zakup obligacji od Skarbu Państwa nie tylko więc nie przyniósł żadnego zysku, ale spowodował stratę i w istocie rzeczy wzbogacenie Skarbu Państwa kosztem spadkobiercy tych obligacji. W świetle przedstawionych wyżej uwag, taki sposób interpretacji naruszał więc nie tylko art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., co wynikało z błędnego odczytania przez organy podatkowe treści normy prawnej zawartej w tym przepisie, lecz dodatkowo stał w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, zasadą lojalności państwa wobec obywatela. Konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. było także naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 Ord. pod.. przez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca nadpłata. Tym samym należało stwierdzić za Skarżącym, że organ pobierając od Skarżącego zaliczki na podatek od dochodu z dyskonta wynoszącego, zdaniem organu 100 zł na jedną obligację, naruszył art.30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie organ nie naruszył przepisu art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. Stanowisko organu, że przepis ten dotyczy dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych było prawidłowe i nie dotyczył dochodów z dyskonta od obligacji skarbu państwa. Organ słusznie w uzasadnieniu decyzji wykazał, że w zakresie tych dwóch rodzajów dochodów obowiązywały odrębne regulacje tj., że przepis art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. miał zapewniać ochronę praw nabytych przez podatników osiągających dochody wskazane w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. (dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego), natomiast art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. miał zapewniać ochronę praw nabytych przez podatników osiągających dochody z dyskonta i odsetek od obligacji Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, wcześniej zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa powołanych norm pozwalała na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie art. 19 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. nie ma zastosowania. Z tego względu organ drugiej instancji miał rację uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, jednakże organ w niniejszej sprawie z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko Sądu co do wykładni art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. nie miał podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W toku dalszego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany będzie rozpatrzyć ponownie odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] i wydać decyzję uwzględniającą stanowisko wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.