I FSK 155/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 522/10 w sprawie ze skargi F. M. C. P. S. A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 września 2010r. sygn. akt: I SA/Po 522/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. M. C. P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej-organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z 15 kwietnia 2008r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2.Sąd I instancji podał, że do Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek F. M. C. P. S.A. w P. (dalej-F.M.C.P.) o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wyrobów farmaceutycznych oraz wyrobów i produktów medycznych. Spółka nabywa towary od F.M.C.D. (dalej-F.M.C.D.), mającego siedzibę w Niemczech. Spółka F.M.C.P. nabywa towary od F.M.C.D. po takich samych cenach, po jakich nabywają je podmioty niepowiązane. Spółka prowadzi dystrybucję tych towarów sprzedając je podmiotom niepowiązanym oraz podmiotowi powiązanemu – F.N.P. Sp. z o.o. (dalej-F.N.P).. Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego (współczynnik proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u. przekracza 98%). F.N.P. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, poprzez sieć stacji dializ. Usługi medyczne świadczone przez F.N.P. należą do katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, wymienionych w załączniku 4 u.p.t.u. F.N.P. nie korzysta z prawa do odliczenia VAT (współczynnik proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. jest poniżej 2%). Spółka, wspólnie z F.N.P. zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej-PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.). Warunki niezbędne do utworzenia PGK o których mowa w art. 1a u.p.d.o.p. zostaną przez Spółkę spełnione. Ze względu na charakter planowanej współpracy, Spółka i F.N.P. mają zamiar dowolnie kształtować poziom cen poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach w ramach PGK. Spółka i F.N.P. jako podmioty wchodzące w skład PGK będą w takiej sytuacji korzystać z uprawnienia gwarantowanego im na podstawie przepisów art. 11 pkt 8 u.p.d.o.p., wyłączającego stosowanie przepisów o cenach transferowych do transakcji zawieranych przez członków PGK. Skorzystanie z możliwości dowolnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach w ramach PGK na podstawie przepisów art. 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 u.p.d.o.p. będzie miało również wpływ na wysokość obrotu Spółki i FNP stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 1.3.Na tle przedstawionych okoliczności faktycznych F.M.C.P. SA zadał pytanie, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. mają zastosowanie przepisy art. 32 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r.? 1.4.Zdaniem Spółki, powiązania o charakterze kapitałowym pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK wynikają z samej definicji PGK zawartej w art. 1a ustawy CIT. Ponadto, definicja powiązań przedstawiona w art. 32 jest, co do zasady, zgodna z definicją o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Mając to na uwadze, zdaniem Spółki, przepisy art. 32 u.p.t.u., nie mają zastosowania wobec PGK, do których odnoszą się przepisy art. 1a i art. 11 pkt 8 ustawy CIT. Zastosowanie przepisów art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 u.p.d.o.p. polegających na możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach, niezależnie od rynkowego poziomu cen. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie 1a w powiązaniu z art. 11 pkt 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych. Zdaniem Spółki, reguły wykładni systemowej wykluczają możliwość zastosowania przepisów art. 32 u.p.t.u. w odniesieniu do PGK. 1.5.W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Przywołując art. 32 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że koresponduje on z przepisami wspólnotowymi. Do 13 sierpnia 2006r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 u.p.t.u. Z dniem 13 sierpnia 2006r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r. (Dz. U. UE L Nr 221), na mocy której uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347). Przepisy te nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których organ podatkowy, na podstawie ustawy z 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 u.p.t.u.). Od 1 stycznia 2005r. wprowadzono do polskiego systemu podatkowego w art. 20a - 20q O.p. (wstępne) uprzednie porozumienia cenowe, zwane również ustaleniami ceny z góry (APA - advancepricingagreement). Ich istota polega na określeniu odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji. Chodzi o umowę pomiędzy podatnikiem, a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do, objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 32 ust. 5 u.p.t.u. jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem). Minister Finansów stwierdził, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 u.p.t.u. odpowiada przepisom prawa wspólnotowego i stanowi tzw. środek specjalny w rozumieniu przytoczonych Dyrektyw. W związku z tym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Jeżeli wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a - 20q O.p. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu – po pierwsze - błędną wykładnię art. 32 u.p.t.u. polegającą na stwierdzeniu, że wskazany przepis u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r. ma zastosowanie względem transakcji zawieranych przez podmioty tworzące PGK oraz – po drugie - naruszenie art. 14c i art. 121 O.p. poprzez brak odniesienia się do stanowiska Spółki oraz niewystarczające uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia. 2.2.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż zarzuty strony skarżącej są bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. 2.3.Wyrokiem z 13 stycznia 2009r. (sygn. akt:I SA/Po 1407/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, iż wykładnia językowa art. 32 u.p.t.u. jest jednoznaczna i pozwala pominąć rozważania nad przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu, fakt, że argumentacja organów podatkowych odbiegała od argumentacji wnioskodawcy nie stanowiła podstawy do formułowania zarzutu, że naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych. 2.4.W skardze kasacyjnej Spółka Akcyjna F.M.C.A. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię tj.: art. 32 u.p.t.u. i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto skarżąca zarzuciła w.w. wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), art. 141§4 p.p.s.a. oraz art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). 2.5.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. 2.6.W wyroku z 26 maja 2010r. (I FSK 781/09) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna była zasadna. Przypominając stan prawny będący podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. treść art. 32 u.p.t.u. i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE oraz relacje pomiędzy tymi przepisami, Sąd drugiej instancji stwierdził, że WSA nie odniósł się do szeregu kluczowych kwestii, sygnalizowanych w treści skargi, które sprowadzają się do odpowiedzi na trzy następujące pytania: po pierwsze - czy korzystanie z uprawnienia przyznanego przez Państwo w postaci rozliczania cen transakcyjnych w ramach PGK może powodować szacowanie przez organ cen transakcyjnych zgodnie z art. 32 u.p.t.u.; po drugie - czy przy wykładni przepisu art. 32 u.p.t.u. należy uwzględniać cel regulacji, określony w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE, czy też należy stosować wyłącznie wykładnię językową, a w konsekwencji – po trzecie - czy na gruncie art. 32 u.p.t.u., rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylania się od opodatkowania bądź też unikaniem opodatkowania?NSA wskazał, iż nie może zastępować Sądu I instancji, który de facto uchylił się od zajęcia stanowiska w tej sprawie i nie ustosunkował się do argumentacji strony. W ocenie Sądu kasacyjnego, konsekwencją tych uchybień była zasadność zarzutu naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tym samym przedwczesne było ustosunkowywanie się przez Sąd odwoławczy do pozostałych zarzutów strony, w tym w szczególności odnoszących się do przepisów prawa materialnego, czyli naruszenia art. 32 u.p.t.u. i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. 2.7.W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSAw Poznaniu wskazał, że w wyniku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy Sąd zważył, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ podatkowy naruszył art. 32 usw związku z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1, w skrócie: dyrektywa 2006/112)-poprzez stwierdzenie w treści interpretacji, że możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 u.p.t.u. odpowiada przepisom prawa unijnego, w związku z czym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1au.p.d.o.p. Sąd I instancji przypomniał, iż w świetle art. 120 O.p. statuującego zasadę praworządności – która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe w swych działaniach mogą opierać się wyłącznie na powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Przy tym do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 30 kwietnia 2004r. zastosowanie ma już prawo unijne (acquiscommunautaire). Organy podatkowe zatem mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem unijnym (vide: orzeczenie ETS w sprawie The Quenn v. Secretary for Health, ex parte Gallaher Ltd and others, C-11/92, LexPolonica nr 349043). Sąd I instancji wyjaśnił, iż w procesie wykładni prawa krajowego konieczne i niezbędne jest uwzględnienie nie tylko literalnego brzmienia przepisów aktów stanowionych przez organy Unii Europejskiej, ale również-a raczej przede wszystkim-szerszego kontekstu (celu), który towarzyszył prawodawcy unijnemu wprowadzającemu regulacje obowiązujące w obszarze prawnym zjednoczonej Europy. W przypadku dyrektyw (posługując się terminologią sprzed Traktatu z Lizbony z 13 grudnia 2007r., Dz. Urz. UE C 306/2007, eur-lex.europa.eu) chodzi w tym wypadku in genere o harmonizację ustawodawstw państw członkowskich, albowiem w tym wypadku są one związane w zakresie rezultatu, jaki ma być osiągnięty w drodze implementacji dyrektywy. Krajowa ustawa podatkowa ma więc swoje źródło w dyrektywie unijnej. Łącznikiem zaś pomiędzy normami unijnymi i krajowymi jest cel regulacji, który niemalże zawsze wyraźnie zdefiniowany przez prawodawcę unijnego, a realizowany przez prawodawcę krajowego w drodze ustaw krajowych (zob. D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009, s. 218). Rozumienie więc przepisu krajowego prawa podatkowego musi być więc ustalone w zgodzie z celem przepisów unijnych. Wymaga to ustalenia tego celu i określenia kontekstu pozajęzykowego, w którym powinny być osadzone przepisy prawa krajowego. Zdaniem WSA w Poznaniu rozstrzygnięcie sprawy nie było możliwe bez posłużenia się wykładnią funkcjonalną (celowościową) art. 80 dyrektywy 2006/122, który umożliwia państwom członkowskim określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość wolnorynkową – w przypadku transakcji pomiędzy tzw. podmiotami powiązanymi, o ile ponadto zaistnieje jedna z trzech sytuacji określonych w sposób wyraźny w tym przepisie. Na grunt polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (cyt. powyżej) przepis dyrektywy został przetransponowany poprzez treść art. 32, który pozwala organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista – rynkowa - wartość transakcji pomiędzy określonymi w nim podmiotami nie odpowiada wartości określonej przez strony, przy czym zachodzą jednocześnie trzy przesłanki: pomiędzy kontrahentami zachodzi związek o charakterze kapitałowym, rodzinnym, majątkowym lub wynikający ze stosunku prawy, po drugie – ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od ceny rynkowej w warunkach określonych w przepisach oraz- po trzecie- organ wykazał, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami. Wówczas organ podatkowy może ustalić w drodze decyzji deklaratoryjnej podstawę opodatkowania w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu świadczenia. Przepis ten, jako przepis o charakterze wyjątkowym, nie może być interpretowany rozszerzająco (por. wyrok NSA z 26 maja 1998r. sygn. akt: I SA/Łd 335/97, niepubl.). Sąd zważył, iż nie było prawidłowe odczytywanie normy wynikającej z art. 32 u.p.t.u. wyłącznie przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, lecz niezbędne jest sięgnięcie do szerszego kontekstu tej regulacji. Zasadniczym celem wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług wskazanego przepisu, pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o inną niż ustalona pomiędzy podmiotami zapłatą, jest cel wyznaczony treścią art. 80 ust. 1 in principio dyrektywy 2006/112, tj. chęć zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (czyli te same przesłanki, które towarzyszą wprowadzaniu środków specjalnych na podstawie art. 395 tej dyrektywy). W konsekwencji WSA stwierdził, iż nie jest dozwolone stosowanie przepisu prawa krajowego-art. 32 u.p.t.u.-w przypadku nieistnienia ryzyka wystąpienia jednej z tych sytuacji. Prawodawca unijny expressis verbis wyraził cel tej regulacji, dlatego pominięcie go należy traktować jako naruszenie w.w. normy prawa unijnego. W realiach sprawy nie wystąpiło zagrożenie obejścia prawa podatkowego, a przez to naruszenia interesu Skarbu Państwa. Skarżąca Spółka zamierza podjąć działania w granicach wyznaczonych jej przez ustawę podatkową (art. 1a u.p.d.o.p.) - utworzyć wraz z inną spółką podatkową grupę kapitałową, wraz z wszelkimi płynącymi z tego konsekwencjami prawnopodatkowymi, a więc spełniając obwarowania prawnej (zwłaszcza z art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.) i jednocześnie korzystając ze szczególnego uprawnienia przewidzianego przez ustawę (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.). Organ podatkowy posiada kontrolę w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej oraz warunków transakcji dokonywanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej, łącznie ze zmianami zachodzącymi w tym zakresie, a niedochowanie rygorów ustanowionych w tym zakresie łączy się z reguły z utratą statusu podatnika przez PGK (art. 1a ust. 5, 8, 9 i 10 u.p.d.o.p.). Dlatego w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, iż w tym wypadku nie występuje ryzyko uchylania się bądź unikania opodatkowania. Wręcz przeciwnie – względy praktyki wolnorynkowej nakazują tworzyć takie ramy prawnopodatkowe dla działania różnorodnych tworów gospodarczych, które z jednej strony umożliwią im swobodne realizowanie celów ekonomicznych, z drugiej zaś zabezpieczą w należyty sposób interesy fiskalne Państwa. Taki punkt widzenia reprezentuje także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swojej praktyce orzeczniczej powołuje się na gospodarczą ocenę faktów. W wyrokach w sprawach The Man in Black oraz DFDS Trybunał przyjął, iż istnienie odrębnych osób prawnych nie ma znaczenia w procesie stosowania unijnego prawa podatkowego, decydujące znaczenie mają zaś realne powiązania o charakterze gospodarczym. W konsekwencji Trybunał uznał odrębne podmioty cywilnoprawne za jeden podmiot gospodarczy, zakładając, iż stosunki prawne mające swoje źródło w prawie cywilnym nie mogą wpływać na ocenę gospodarczych stanów faktycznych. W ocenie Trybunału postrzeganie zjawisk gospodarczych przez pryzmat prawa cywilnego nie ma więc uzasadnienia ani z punktu widzenia prawa unijnego, ani prawa podatkowego (wyroki ETS w sprawie C-296/95, The Man in Black, ECR 1998, s. 1605 oraz w sprawie C-260/95, DFDS A/S, ECR 1997, s. 1005). Sąd zauważył, iż przyjęcie odmiennej wykładni przepisu, aniżeli przedstawiona powyżej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy prowadziłoby – po pierwsze – do niepożądanych skutków finansowych dla mającej powstać podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., a tym samym – po drugie – do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jakimi są zasada neutralności oraz zasada proporcjonalności. Należy bowiem podkreślić, iż szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach wskazanej grupy kapitałowej według cen rynkowych-przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe – prowadziłoby do zaburzenia funkcjonowania tej grupy, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej przecież za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego (art. 1a u.p.d.o.p.). Po drugie- w wyroku z 24 października 1996r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT (C-317/94, ECR 1996/10/I-05339). Tezę tę należało rozwinąć przez przyjęcie kolejnych wyjaśnień Trybunału, który stwierdził, że neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por.: cyt. wyżej wyrok TS UE z 21 marca 2000r. w połączonych sprawach C-110/98 do C-147/98). Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. UE L Nr 71, poz. 1301, dalej-I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L NT 145, poz. 1 ze zm. dalej-VI Dyrektywa). Znajduje ona także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 112. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał Trybunał Sprawiedliwości wielokrotne uwagę (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). W tym miejscu należy zauważyć, iż zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT winien być neutralny dla podatnika, a obciążać konsumenta. Państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007 s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo ETS). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (por. wyrok TS UE z 18 grudnia 1997r. w połączonych sprawach: C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, GarageMolenheide i in. przeciwko Belgii, http.: curia.europa.eu). Podatek od towarów i usług powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana. Wynika to z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez kontrahenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem Trybunału, wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in.: wyrok ETS z 24 października 1996r. w sprawie C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs&Excise (Wielka Brytania) oraz wyrok ETS z 20 stycznia 2005r. w sprawie C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226). W wyroku z 24 października 1996r. w sprawie C-317/94, (cyt. wyżej) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy - w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT-wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Państwa członkowskie winny-zgodnie z zasadą proporcjonalności - stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (wyroki ETS: z 18 grudnia 1997r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Molenheide, pkt. 46 i 47; z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Teleos, pkt. 52 i 53; z 21 lutego 2008r. w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt; z 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu, http: eur-lex.europa.eu).W świetle wyjaśnień Trybunału, Sąd I instancji stwierdził, że nieuzasadniona jest taka interpretacja art. 32 polskiej u.p.t.u., która prowadzi do obciążenia podatnika formalnego podatkiem od towarów i usług. Sprzeciwia się ona zasadom konstrukcyjnym VAT i prowadzi do skutków sprzecznych z celami art. 80 dyrektywy 2006/112, a ponadto niweczy zamierzone przez ustawodawcę skutki w zakresie unormowania podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. WSA wskazał, że ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy powinien zastosować art. 32 u.p.t.u. w zw. z art. 80 dyrektywy 2006/112 do przedstawionych przez stronę okoliczności faktycznych – z uwzględnieniem wykładni poczynionej przez Sąd w wyroku. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Minister Finansów działając przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości zarzucając: -naruszenie prawa materialnego tj. art. 32 u.p.t.u. w zw z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 32 u.p.t.u. jako nie odpowiadający przepisom prawa unijnego w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008r. względem transakcji zawieranych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) 5.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Sąd I instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. W sprawie poddanej osądowi, Sąd I instancji uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 26 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 781/09. 5.3. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku; 3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W myśl postanowień ust. 4 ww. przepisu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem. Z kolei ust. 5 art. 32 stanowi, iż przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. 5.4. Art. 32 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 80 Dyrektywy 112, dlatego przede wszystkim należy ustalić, czy Państwo Polskie w sposób prawidłowy implementowało regulacje zawarte w art. 80 Dyrektywy. Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa: a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177; b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b; c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami. Zgodnie z art. 80 ust. 2, czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie. Według art. 80 ust. 3 Państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu (art. 80 ust. 3).Z przytoczonych regulacji zawartych w art. 80 Dyrektywy 112 wynika, iż możliwość określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową jest uwarunkowana wystąpieniem kilku przesłanek jednocześnie. Przede wszystkim może nastąpić w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania i tylko w przypadku wymienionym w lit. a-c art. 80 ust. 1, przy wystąpieniu powiązań, o których mowa w tym przepisie. Inaczej mówiąc kumulatywnie musi wystąpić: spełnienie celu, czyli zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, któryś z przypadków wymienionych w lit. a-c art. 80 ust. 1, wystąpienie powiązań określonych omawianym przepisem. Brak wystąpienia jednego z tych elementów wyklucza możliwość zastosowania art. 80. 5.5. Wskazać również należy, iż podstawa opodatkowania w podatku VAT skonstruowana została w oparciu o podstawowe założenie, iż stanowi ona wartość subiektywną, tj. wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie jako wartość subiektywna oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej. Odstąpienie od tej zasady może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa i na gruncie Dyrektywy 112 są to sytuacje określone w art. 78, art. 80 i art. 82. Z zestawienia treści art. 32 u.p.t.u. i art. 80 Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy 112. Stanowisko takie potwierdza bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej ( wyrok NSA z 26 lutego 2009r. sygn. akt: I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.6.W omawianym przypadku nie wystarczy wykładnia językowa, konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, gdyż tylko dzięki niej można osiągnąć rezultat zakreślony normą art. 80 Dyrektywy 112. Jak już wcześniej powiedziano art. 80 przede wszystkim wyznacza cel w jakim norma tego przepisu może być zastosowana. Polski ustawodawca ów cel pominął, a poza tym ust. 1 art. 32 zdanie pierwsze jest zredagowany w sposób, który może sugerować, iż nie jest konieczne łączne spełnienie przesłanek określonych w tym zdaniu (wystąpienie związku, o którym mowa w ust. 2 i jednej z sytuacji wymienionych pkt 1 – 3 tego przepisu. Wydaje się, że tak też przepis ten odczytał Minister Finansów, ponieważ stwierdzając, iż w sprawie ma zastosowanie art. 32 wskazał wyłącznie na wystąpienie w przyszłości pomiędzy Skarżącą a drugim podmiotem (Spółką FNP) powiązań kapitałowych. Z całą mocą należy więc podkreślić, że w świetle art. 80 Dyrektywy 112 nie ulega żadnej wątpliwości, iż przesłanki te powinny wystąpić łącznie, czyli podstawa opodatkowania może zostać oszacowana ma podstawie art. 32 u.p.t.u., jeśli pomiędzy stronami istnieje związek określony w ust. 2, a dodatkowo zaistniała jedna z sytuacji wymienionych w pkt 1 - 3. Wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji w rozpoznanej sprawie w ogóle nie było rozważane i już z tego względu organ nie mógł stwierdzić, iż ma w niej zastosowanie art. 32 u.p.t.u.Niemniej jednak dla potrzeb kwalifikacji prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą zasadnicze znaczenie ma kryterium celu określonego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Zdaniem NSA na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. 5.7.Podkreślić również należy, iż Skarżąca zamierza skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. 1a u.p.d.o.p. czyli utworzyć wraz z F.N.P. podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w ww. art. 1a, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu, umowa o utworzeniu PGK podlega rejestracji w urzędzie skarbowym, organ podatkowy ma możliwość na bieżąco kontrolować funkcjonowanie tej grupy kapitałowej. Jedną z korzyści z funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, a jak już wywiedziono wcześniej, regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana. 5.8.Zastosowanie art. 32 u.p.t.u. w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 u.p.t.u. albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.Zdaniem NSA aby rozwiązać ten problem należy sięgnąć do wykładni systemowej. Zastosowanie bowiem tylko wykładni językowej nie jest wystarczające i doprowadziłoby do sprzeczności przepisów podatkowych albowiem organy podatkowe z jednej strony miałyby prawo szacowania obrotu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług ale jednocześnie nie mogłyby szacować dochodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to odnośnie tych samych transakcji. 5.9. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA we Wrocławiu Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 p.p.s.a.