I SA/Po 353/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi A sp.j. w likwidacji w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ K. Wolna-Kubicka Na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wystawionych przeciwko Przedsiębiorstwu "A" Spółka Jawna w Likwidacji z siedzibą w G. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 29 grudnia 2009 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "B" z/s w G.. Pismem z dnia 30 grudnia 2009 r., pełnomocnik zobowiązanego złożył zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc niespełnienie wymogów przez przedmiotowe tytuły wykonawcze w zakresie określenia podstawy prawnej należności tj. powołania w nich niepełnej sygnatury orzeczenia oraz zawarcia w tytułach nieprawidłowej klauzuli o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej poprzez nadanie poszczególnym tytułom daty klauzuli wcześniejszej niż data ich wystawienia, a ponadto zarzut wszczęcia postępowania bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ egzekucyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uwzględnienia wniesionych zarzutów. W treści wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny stwierdził, iż są one bezzasadne i nie znajdują żadnego umocowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") zgłoszone zarzuty organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela tj. po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w zakresie złożonych zarzutów, a zastosowanie powyższych unormowań w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym zostało zweryfikowane w Uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/06 z dnia 25 czerwca 2007, zgodnie z którą wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci naczelnika urzędu skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W związku z powyższym organ wydał jedno rozstrzygnięcie ustosunkowując się w nim równocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny prowadzący przedmiotowe postępowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odnosząc się do zarzutu wynikającego z art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. niespełnienia przez wystawione tytuły wymogów określonych przepisami prawa w zakresie określenia podstawy prawnej należności, stwierdził, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek oraz podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Natomiast przez podstawę prawną prowadzenia egzekucji należy rozumieć przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, tj. wskazanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też samej decyzji, wydanej na podstawie tych aktów. Organ wskazał, ze w kwestionowanych tytułach wykonawczych wystawionych na formularzach sporządzonych wg ustalonego wzoru, w rubryce "akt normatywny (stanowiący podstawę do wydania orzeczenia (...)" w pełni odzwierciedlono podstawy prawne decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze i chociaż w rubryce "podstawa prawna należności" wskazano niepełne oznaczenie numerów stosownych decyzji organu kontroli skarbowej, to w ocenie organu, dla zrealizowania wymogu podania podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie jest nawet konieczne wyliczenie w tytule wykonawczym wszystkich przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną wydania egzekwowanej decyzji podatkowej. Tym bardziej uchybienia w zakresie niepełnego oznaczenia numerów stosownych decyzji organu kontroli skarbowej, nie mają zdaniem Organu I instancji wpływu na spełnienie wymogów określonych przepisami prawa w zakresie określenia podstawy prawnej należności. Wystawione tytuły wykonawcze, odwołujące się w swej treści wprost do decyzji, którym stosownymi postanowieniami organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności mogły stanowić podstawę prowadzenia egzekucji. Organ wskazał, że podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 grudnia 2009r. sygn. III SA/Wa 1044/09. Wobec powyższego organ stwierdził, że tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., odwołujące się w swojej treści wprost do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 09 października 2009 r. nr [...] oraz z dnia 14 października 2009 r., nr [...] mogły stanowić podstawę prowadzenia egzekucji. Odnosząc się z kolei do zarzutu zawarcia w tytułach nieprawidłowej klauzuli o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, która wg złożonego zarzutu jest błędną datą nadania klauzul wykonalności w odniesieniu do daty wystawienia tytułów wykonawczych (wg zarzutu odpowiednio 20 grudnia 2009 r. i 28 grudnia 2009 r.), organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu go do egzekucji. Jednakże "Klauzula" organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej nie stanowi swoistej "klauzuli wykonalności", lecz stwierdzenie, że tytuł został prawidłowo wystawiony i nadaje się do wykonania. Klauzula organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej nie jest więc żadnym postanowieniem, ale tylko czynnością materialną techniczną. Ponadto organ stwierdził, że złożony zarzut wynika z błędnego odczytu przez składającego dat nadania klauzul o skierowaniu tytułu do egzekucji, które dokonano za pomocą "pieczątki - datownika". Cyfrę "8" dnia "28" dłużnik odczytał jako cyfrę "0". Tym samym dłużnik datę dzienną nadania klauzuli określoną jako 28 grudnia 2009 r. odczytał jako 20 grudnia 2009 r. Rozpatrując zarzut wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez wcześniejszego doręczenia stronie upomnienia, tj. zarzut, którego podstawą prawną jest art. 33 pkt 7 u.p.e.a. organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a. wierzyciel do tytułu wykonawczego dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. W świetle § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z dnia 22 listopada 2001 r.") postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Na postanowienie organu egzekucyjnego pełnomocnik zobowiązanego pismem z dnia 3 lutego 2010 r. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucając naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. art. 33 pkt 7 i 10 u.p.e.a. i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia pełnomocnik podtrzymał również dotychczasowe argumenty podniesione uprzednio przez skarżącego w piśmie z dnia 30 grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił takie same argumenty, jak organ I instancji. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w złożono skargę z dnia 1 kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego zaskarżone postanowienia naruszają art. 33 pkt. 7 i 10 oraz art. 34 § 4 u.p.e.a., które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego prawidłowe zastosowanie ww., przepisów winno prowadzić do wniosku, iż zaistniały podstawy do umorzenia wszczętego postępowania egzekucyjnego. Naruszenie art. 27u.p.e.a. nastąpiło poprzez niepełne oznaczenie w tytułach wykonawczych numerów orzeczeń organu kontroli skarbowej, z których wynika dochodzony obowiązek oraz wszczęcie egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Brak przesłania upomnienia spowodował naruszenie przez organ egzekucyjny art. 7 i 8 kpa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia prawa przy rozpatrywaniu sprawy w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej reguluje art. 33 u.p.e.a. Skarżący w toku prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłosił zarzut braku doręczenia upomnienia określony w art. 33 pkt. 7 u.p.e.a. oraz powołanie błędnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku, tj. zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. , w zw. z art. 27 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie Sądu powyższe zarzuty zostały prawidłowo rozpatrzone przez organy egzekucyjne orzekające w sprawie, czemu dały wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Odnosząc się do zarzutu, że wystawione tytuły nie określiły prawidłowo podstawy prawnej aktu administracyjnego, z którego wynika egzekwowany obowiązek należności stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W tytułach wykonawczych z dnia 28 grudnia 2009 r. wprawdzie nie wskazano pełnego numeru decyzji, będących podstawą ich wystawienia, jednak należy podkreślić, że wskazane w tytułach wykonawczych numery decyzji jednoznacznie wskazują i identyfikują decyzję, w której określono dochodzoną w drodze egzekucji administracyjnej należność. Zwrócić należy uwagę, że z treści tytułów wykonawczych wynika jednoznacznie, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30), jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (poz. 29), jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie (poz. 32), wysokość należności głównej oraz oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego (poz. 10 – 14). Dlatego tez wystawione tytuły wykonawcze mogły być podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a, stanowiącego, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Wskazana zasada ogólna, wyrażona w pierwszym zdaniu ww. przepisu nie jest nieograniczona, gdyż w końcowej części tego samego zdania zawarty został wyjątek, który brzmi: "chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej". Uprawniony jest zatem na gruncie wskazanej regulacji wniosek, że przesłanie upomnienia jest niezbędnym warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pod warunkiem jednak, że przepis szczególny nie rozstrzyga kwestii upomnienia w sposób inny niż wynika to z ogólnej zasady. Wniosek taki można wywieść też z innych regulacji przepisów u.p.e.a., a zwłaszcza z treści art. 27 § 3, zgodnie z którym do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Reasumując, przesłanie upomnienia nie stanowi nieograniczonego obowiązku i ma zastosowanie w takiej sytuacji, gdy przepis szczególny nie wyłącza go w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz. 1541, ze zm) wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w § 13 zawarł katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Powołany przepis stanowi m.in., że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Chodzi tu o decyzje, postanowienia oraz inne akty indywidualne będące źródłem obowiązków objętych egzekucją administracyjną. W świetle tej regulacji istotne jest ustalenie charakteru prawnego aktu wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zwłaszcza, czy po pierwsze, decyzja rozstrzyga (określa) o należności pieniężnej i po drugie, czy decyzja jest orzeczeniem. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie przesądza bowiem o istnieniu przesłanek wymienionych w § 13 pkt 1 powołanego rozporządzenia, a w konsekwencji o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Pojęcie orzeczenie, którym posługuje się ww. przepis jest na tyle ogólne, że mieści się w nim również decyzja organu podatkowego określająca wysokość podatku. Stanowisko Sądu znajduje poparcie w dotychczasowym jednolitym orzecznictwie sądowym (por. wyroki WSA: w Warszawie 16 lutego 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1824/05, LEX nr 193316; z 25 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 956/07, LEX nr 441205; w Kielcach z 21 września 2007r. sygn. akt I SA/Ke 375/07, LEX nr 443869; w Łodzi z 2 października 2008r. sygn. akt I SA/Łd 11/08, LEX nr 513206; w Gdańsku z 23 września 2008r. sygn. akt I SA/Gd 451/08, LEX nr 471279; w Poznaniu z 23 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Po 1248/07, LEX nr 489617 Jak wynika z akt sprawy postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie prowadzone było w oparciu o tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które jako podstawę prawną należności wskazano decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.z dnia 09 października 2009 r., nr [...] oraz z dnia 14 października 2009 r., nr [...]; są to decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT. Zatem w myśl § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia podstawa egzekucji były orzeczenia, w których określono należność pieniężną. To oznacza, że nie było obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Odnośnie zarzutu błędnie wskazanych dat dotyczących wystawienia tytułów jak i nadania im klauzuli wykonalności należy zgodzić się z organem, iż złożony zarzut wynika z błędnego odczytu dat nadania klauzulo skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji, które dokonano za pomocą "pieczątki - datownika". Jak wskazały organy cyfrę "8" dnia "28" dłużnik odczytał jako cyfrę "0". Tym samym dłużnik datę dzienną nadania klauzuli określoną jako 28 grudnia 2009 r. odczytał jako 20 grudnia 2009 r. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego nadania poszczególnym tytułom daty klauzuli wcześniejszej niż data ich wystawienia. W ocenie Sądu nie można było dopatrzyć się naruszenia zasad wyrażonych art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosowanie tych zasad ogólnych postępowania w postępowaniu egzekucyjnym w administracji należy wywodzić z ogólnego odesłania w art. 18 u.p.e.a. Do tych ogólnych reguł zastosowały się organy egzekucyjne skoro wydane postanowienia znajdowały oparcie w treści wskazanych w ich podstawach przepisów prawa (art. 6 Kodeks postępowania administracyjnego) oraz zostały poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia (art. 7 Kodeks postępowania administracyjnego), jak również postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 8 Kodeks postępowania administracyjnego). Nie można upatrywać naruszenia tych zasad tylko z tego powodu, iż ostatecznie rozstrzygnięcie nie odpowiadało treści żądania strony skarżącej. Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). |/-/ K. Nikodem |/-/ J. Małecki |/-/ K. Wolna - Kubicka |