I FSK 9/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 718/10 w sprawie ze skargi T. P. C. A. C. s.r.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. P. C. A. C. s.r.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 718/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. z siedzibą w K. w Czechach (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 stycznia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem, który wpłynął do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. 25 czerwca 2008 r. skarżąca wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., zapłaconego z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski. Do wniosku załączyła oryginały i kserokopie faktur, w stosunku do których Spółka wnioskowała o zwrot podatku oraz zaświadczenie z dnia 7 czerwca 2007 r. potwierdzającego rejestrację podatnika podatku od wartości dodanej w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. 2.2. Wniosek rozpoznał Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 7 października 2009 r., pozostawiając go bez rozpatrzenia, ze względu na nie spełnienie wymogów formalnych - do wniosku nie dołączono oryginałów faktur wymienionych w pozycji 5 i 6 przedmiotowego wniosku (dołączone zostały kserokopie) oraz aktualnego zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) (dalej: rozporządzenie z 2004 r.). Organ wskazał, że uzupełnienia braków o które strona została wezwana w trybie art. 169 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), dokonano z naruszeniem ustawowego terminu wyznaczonego w wezwaniu. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 11 stycznia 2010r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, zarzuciła postanowieniu naruszenie: - art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913, dalej: "Konwencja") oraz art. 144, art. 145 § 1 i art. 151 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie nr 218/92 (Dz.U.UE.L. 2003.264.1 ze zm., dalej: "rozporządzenie Rady") przez niewłaściwe zastosowanie; - art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 162 § 2 oraz 169 ust. 1 O.p. w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. przez nieuzasadnione uznanie że wniosek Spółki nie spełnia wymogów formalnych, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia; - art. 121, 122, 125 O.p. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania skutkujących brakiem rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa. Według Sądu, istotne w sprawie było to, czy zasadnie wystosowano do skarżącej wezwania - w trybie art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. o oryginał zaświadczenia, w sytuacji, gdy organ podatkowy był już w posiadaniu oryginału zaświadczenia wystawionego przez niemiecki organ podatkowy w dniu 7 czerwca 2007 r., potwierdzającego status Skarżącej jako podatnika VAT w kraju jej siedziby, dołączonego do niniejszego wniosku. Z akt sprawy wynikało, że do złożonego w dniu 25 czerwca 2008 r. wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżąca załączyła zaświadczenia o jej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w kraju siedziby na datę 7 czerwca 2007 r. W chwili podejmowania działania wzywającego do uzupełnienia wniosku o stosowne zaświadczenie organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu takiego zaświadczenia wystawionego dla spółki. Zaświadczenie to zostało przesłane polskiemu organowi podatkowemu w dniu 25 czerwca 2008 r. wraz z wnioskiem. W ocenie Sądu w tej sprawie brak było przepisów, które określałyby datę ważność takiego zaświadczenia. W okresie za który Skarżąca domagała się zwrotu podatku była w państwie swojej siedziby podatnikiem VAT. W związku z powyższym wezwanie w tym zakresie do uzupełnienia braków formalnych poprzez przedstawienie aktualnego zaświadczenia było w ocenie Sądu bezzasadne. Ponadto z pisma z dnia 21 stycznia 2009 r. wynika, że spółka oryginał powyższego zaświadczenia dołączyła w styczniu 2008 r. Organ winien te kwestie wyjaśnić, gdyż nie wynika ona z części pisma napisanej w języku angielskim, co zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – art. 27 Konstytucji RP jest niedopuszczalne, ale z części napisanej po polsku. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jeżeli podmiot uprawniony składa wniosek częściej niż jeden raz w roku podatkowym, zaświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 (tj. zaświadczenia o statusie podatnika), nie dołącza się do każdego wniosku, pod warunkiem że nie upłynął rok od dnia jego wystawienia oraz nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie objętym zaświadczeniem. Użyty w § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrot "częściej niż jeden raz w roku podatkowym" zdaje się sugerować, iż zakresem tego przepisu objęto wnioski o zwrot podatku składane wielokrotnie w danym roku podatkowym i dotyczące tegoż roku podatkowego. Pojawia się tu jednak kwestia prawidłowości implementacji art. 3 VIII Dyrektywy w zakresie w jakim przepis ten zwalnia podatnika od obowiązku przedłożenia nowego zaświadczenia w okresie jednego roku od daty wydania pierwszego. Stosownie do postanowień art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy aby zakwalifikować się do zwrotu podatku każdy podatnik, określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Zgodnie z kolei z zasadą sformułowaną w art. 6 VIII Dyrektywy warunki określone m. in. w art. 3 są jedynymi jakie mogą być nakładane na podatników występujących o zwrot podatku. Władze skarbowe kraju zwrotu mogą jedynie żądać dodatkowych informacji w zakresie niezbędnym do ustalenia zasadności wniosku o zwrot podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważył, że treść art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy co do zasady odzwierciedlają przepisy krajowe, a mianowicie § 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Różnica między regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast w tym, że przepis krajowy wyłącza obowiązek ponownego złożenia zaświadczenia o statusie podatnika w sytuacji, gdy podmiot występujący o zwrot podatku składa wniosek częściej niż jeden raz w roku podatkowym. Tymczasem zgodnie z przepisem wspólnotowym od takiego podmiotu nie wymaga się przedstawienia wspomnianego zaświadczenia jeżeli władze skarbowe kraju zwrotu są już w jego posiadaniu. W obu przypadkach podatnik nie musi składać zaświadczenia ponownie jeżeli od wystawienia poprzedniego dokumentu nie minął jeden rok. Tym samym, według Sądu, § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. powinien być interpretowany w ten sposób, iż przedstawienie zaświadczenia o statusie podatnika wydanego przez władze skarbowe kraju siedziby nie jest wymagane, jeżeli władze skarbowe kraju zwrotu dysponują już jego "ważnym oryginałem" bez względu na to, jakiego okresu wniosek o zwrot podatku dotyczy. Odnosząc się do kwestii nie nadesłania oryginałów faktur o które wnosił organ w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku to, w ocenie Sądu, nie stanowiło to podstawy do pozostawienia bez rozpoznania wniosku w całości, organ winien pozostawić wniosek bez rozpoznania jedynie w zakresie nie nadesłanych faktur a w pozostałym zakresie wniosek winien być rozpatrzony. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 169 § 1 i 4 O.p., § 5 ust. 4 pkt 1 i 2 i ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 3 lit. b VIII Dyrektywy poprzez uznanie, że organy podatkowe błędnie zastosowały art.169 par 1 i 4 O.p. wzywając stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie pozostawiając wniosek bez rozpoznania wobec nie usunięcia braków formalnych terminie, ponieważ organy błędnie zastosowały do oceny terminu ważności zaświadczenia dołączanego w trybie określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia - wykładnię ust. 7 § 5 rozporządzenia, w związku z art. 3 lit b) VIII Dyrektywy przyjmując, że przepisy prawa określają termin ważności zaświadczenia o rejestracji podmiotu jako podatnika VAT kraju siedziby - ponieważ zdaniem Sądu brak jest przepisów, które określałyby datę ważności takiego zaświadczenia. - art. 141 § 4, w związku z art. 133 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez dokonanie analizy prawnej par 5 ust. 7 rozporządzenia, w związku z art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy w odniesieniu do stanu faktycznego wymagającego zdaniem sądu wyjaśnienia przez organ podatkowy, zatem nie ustalonego przez sąd w sposób bezsporny - pominięcie okoliczności faktycznej, że przy założonym stanie faktycznym wynikającym z § 5 ust. 7 rozporządzenia, tj. złożenia oryginału zaświadczenia do organu w styczniu 2008 r., w dniu składania wniosku, został przekroczony roczny termin od wystawienia zaświadczenia, zatem nie została spełniona przesłanka z § 5 ust. 7 rozporządzenia oraz, pominięcie okoliczności faktycznej, iż przy wniosku złożonym w dniu 25 czerwca 2008 r. dołączone w trybie § 5 ust. 4 pkt 2 zaświadczenie było wydane w terminie przekraczającym rok od dnia jego wystawienia. - błędne uznanie w uzasadnieniu, że wykładnię § 5 ust. 7 rozporządzenia i art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy polegającą na uznaniu, że zaświadczenie zachowuje swoją ważność przez okres jednego roku od dnia wystawienia stosuje się tylko wówczas gdy organ jest już we wcześniejszym posiadaniu tego zaświadczenia (ust 7). Natomiast roczny termin ważności zaświadczenia nie ma zastosowania do zaświadczeń składanych wraz z wnioskiem o zwrot podatku w trybie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ zdaniem Sądu brak jest przepisów określających ważność tego zaświadczenia. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. oraz VIII Dyrektywy. W oparciu o regulacje tych aktów dążył w istocie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż organ podatkowy niezasadnie wystosował do Skarżącej wezwania - w trybie art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. o oryginał zaświadczenia, w sytuacji, gdy organ podatkowy był już w posiadaniu oryginału zaświadczenia wystawionego w dniu 7 czerwca 2007 r., potwierdzającego status Skarżącej jako podatnika VAT w kraju jej siedziby, dołączonego do niniejszego wniosku. W przedstawionej kwestii spornej rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej. Z zaskarżonego orzeczenia wynika, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż wezwanie do uzupełnienia braków formalnych poprzez przedstawienie aktualnego zaświadczenia było bezzasadne wskazał, że skarżąca składając wniosek w dniu 25 czerwca 2008 r. załączyła również zaświadczenie o jej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w kraju siedziby na datę 7 czerwca 2007 r. Oceniając powyższe, za prawdziwe należy uznać spostrzeżenie Sądu co do faktu złożenia wniosku 25 czerwca 2008 r. wraz z zaświadczeniem z 7 czerwca 2007 r. Nie można się jednak zgodzić, że wniosek ten nie był obarczony brakiem formalnym. Przepis, tj. § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. stanowi, że jeżeli podmiot uprawniony składa wniosek częściej niż jeden raz w roku podatkowym, zaświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, nie dołącza się do każdego wniosku, pod warunkiem że nie upłynął rok od dnia jego wystawienia oraz nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie objętym zaświadczeniem. Z istoty przytoczonej regulacji wynika, że jeżeli od daty wystawienia zaświadczenia upłynął rok zaświadczenie należy dołączyć do wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunek złożenia zaświadczenia wymaganego przez prawo nie będzie spełniony jeżeli od daty jego wystawienia upłynął rok. Złożenie bowiem wraz z wnioskiem nieaktualnego zaświadczenia powoduje, że wniosek taki jest cały czas obarczony brakiem formalnym. Odmienna wykładnia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego § 5 ust. 7 w związku § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. naruszała te regulacje i dlatego zarzuty skargi kasacyjnej były w tym zakresie słuszne. Prawidłowa była również interpretacja pełnomocnika strony § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 3 lit. b VIII Dyrektywy, zgodnie z którą, wystawione przez organy podatkowe państwa siedziby podatnika zaświadczenia zachowuje swoją ważność przez okres roku od dnia wystawienia. Przywołany art. 3 lit. b głosi, że aby zakwalifikować się do zwrotu podatku każdy podatnik, określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Zestawiając tę regulację z § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. podnieść należy, że zarówno na gruncie prawa europejskiego jak i prawa krajowego podatnik nie musi składać zaświadczenia ponownie jeżeli od wystawienia poprzedniego dokumentu nie minął jeden rok – zauważył to zresztą Sąd pierwszej instancji. W sprawie złożone zaświadczenie zostało wystawione 7 czerwca 2007 r. wniosek zaś został złożony 25 czerwca 2008 r. W tej sytuacji zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych poprzez przedstawienie aktualnego zaświadczenia było bezzasadne. Tym samym niewłaściwie uznał, że w sprawie naruszono art. 169 § 1 O.p. Pamiętać należy, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, że brak któregokolwiek z dokumentów, o których mowa § 5 rozporządzenia jest brakiem formalnym wniosku, rodzącym po stronie organu podatkowego obowiązek wezwania wnioskodawcy do jego usunięcia w trybie art. 169 § 1 O.p. Nieuzupełnienie tego braku w terminie powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. wyroki WSA w Warszawie: z 13 lutego 2008 r., III SA/Wa 1909/07, niepubl.; z 20 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1780/07, niepubl.; z 8 listopada 2007 r., III SA/Wa 294/07, niepubl.; z 25 maja 2007 r., III SA/Wa 3331/06, niepubl. oraz wyrok NSA z 23 listopada 2006 r., I FSK 150/06, niepubl.). Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.