I SA/Gd 690/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2008 r. nr w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 ( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od towarów i usług Minister Finansów stwierdził, że stanowisko J.P. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że J.P. we wniosku z dnia 29 stycznia 2008 r., wskazał następujące zdarzenie przyszłe, tj., że zamierza, na podstawie jednej transakcji sprzedać kilkadziesiąt działek o łącznej powierzchni 13,3449 ha. Podatnik wskazał ponadto, że na podstawie aktu notarialnego w 2000 r., nabył wraz z żoną prawo własności nieruchomości rolnych o łącznym obszarze 21,4301 ha. Przedmiotowe grunty nabyte zostały z zamiarem włączenia ich do prowadzonego przez niego i żonę gospodarstwa rolnego. Od momentu nabycia grunty były wykorzystywane na cele prowadzonej przez małżonków działalności rolniczej. W związku ze zmianą w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego i przeznaczenia gruntów rolnych na działki budowlane, podjęta została decyzja o ich podziale na niniejsze działki, a następnie ich sprzedaży. W związku z powyższym stanem faktycznym J.P. zadał następujące pytania? Czy podlega opodatkowaniu dostawa działek budowlanych, które zostały wydzielone z nabytych (przeszło 8 lat wcześniej) gruntów rolnych? Czy w przypadku obowiązku opodatkowania sprzedaży przedmiotowych działek, powinien Pan wraz z żoną zarejestrować się jako podatnicy VAT, gdyż grunty zostały nabyte do majątku wspólnego i stanowią wspólną własność? Zdaniem podatnika pomimo, iż przedmiot sprzedaży obejmuje wiele działek, to nie można uznać, iż prowadzi wraz z żoną działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości. Podkreśla, że zakup przedmiotowego gruntu nie nastąpił z zamiarem jego odsprzedaży, ale wyłącznie do celów prywatnych i przez cały czas posiadania tej nieruchomości wykazywał zamiar wykorzystywania jej jako majątku osobistego. Świadczyć ma o tym fakt, że przedmiotowa nieruchomość została zakupiona 8 lat wcześniej, jak i to, że przeznaczona została na działalność rolniczą. Dlatego też sprzedaży majątku osobistego, który nie został zakupiony w celu odsprzedaży, lecz celem wykorzystania dla własnych potrzeb, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli podatnik zamierza taką czynność powtórzyć. Na potwierdzenie stanowiska przytacza J. P. wyroki sądów administracyjnych o sygn.: l FPS 3/07, l SA/Wr/123/07, III SA/Wa 3885/06. Biorąc pod uwagę powyższe stoi na stanowisku, że transakcja sprzedaży działek, którą zamierza wspólnie z żoną przeprowadzić nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie wystąpi również obowiązek rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe wskazując, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z powołanych przepisów wynika, że od chwili wejścia ich w życie, tj. od 1 maja 2004 roku zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy te wskazują, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż podatnik zamierza zbyć działki, które wykorzystywane były wcześniej w działalności rolniczej. Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej - art. 15 ust. 2 - należy uznać, iż zamierzona transakcja ma związek z działalnością gospodarczą, albowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. W efekcie planowaną dostawę gruntu (sprzedaż działek), nabytych w 2000 r., i służących do wykonywania uprzednio działalności rolniczej, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a planowaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego zasadnym wydaje się przyjęcie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisach Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz fakt, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność, w tym wykonywaną przez rolników, można przyjąć, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. W związku z tym, iż od podatku od towarów i usług - w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), transakcje zawierane przez Pana dotyczące przedmiotowych działek winny być opodatkowane 22% stawką podatku. Należy wskazać, iż przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) powołanej ustawy stanowi, że podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Końcowo należy stwierdzić zdaniem Ministra Finansów, iż powołane w treści złożonego wniosku wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądu podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić, w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja przedstawiona we wniosku jest tożsama. J.P. nie zgadzając się z wydaną indywidualną interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoją argumentację. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. Dnia 8 sierpnia 2008 r. J.P. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznając, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Skarżący J.P. podniósł, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT winien być rozumiany w ten sposób, że aby uznać skarżącego za podatnika VAT nie jest wystarczającym ustalenie, że jest rolnikiem, ale niezbędne jest wykazanie, iż sporna czynność został dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. W przekonaniu skarżącego nie wykazanie przez organ tej okoliczności uniemożliwia uznanie danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Skarżący zaakcentował, że zamiar częstotliwości wykonania czynności musi być ujawniony już w dacie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Skarżący wywiódł, że skoro z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że nie ma on zamiaru dokonywania czynności w sposób częstotliwy, to nie można go uznać za podatnika VAT. Na poparcie swojego stanowiska wskazał wyroki sądów administracyjnych. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 800/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd powołując się na przepisy art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu tj. w momencie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja wskazana we wniosku. Skargę kasacyjną do NSA na w/w wyrok wywiódł Minister Finansów, zarzucając naruszenie przepisów art. 14d i 14o § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ich wykładni poprzez przyjęcie, że pojęcie "nie wydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 974/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna i zawarte w niej stanowisko kasatora zasługują na aprobatę, co czyni skargę uzasadnioną. NSA podniósł, że rozbieżności w zakresie interpretacji art. 14o Ordynacji podatkowej rozstrzygnęła uchwała Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "nie wydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Natomiast z przepisu art. 190 p.p.s.a. wynika, że Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił stanowisko Ministra Finansów jako nieprawidłowe, a skargę jako uzasadnioną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w tej decyzji narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Interpretacja, o której udzielenie wystąpił skarżący, dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych wydzielonych po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie ich charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę. Problem ten był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. To one bowiem - jak wynika z uzasadnienia wyroku - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Wynika to z powołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w świetle którego handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł stąd, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywaty (osobisty) danej osoby, ponieważ został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając powyższe poglądy, przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalenia, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu zasadne było szersze przedstawienie argumentacji tego Sądu. W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo wskazał, powołując się na art. 2 pkt 6 u.p.t.u., że grunt jest towarem, którego sprzedaż co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów. Słusznie też powołał się na postanowienia art. 15 u.p.t.u., określającego w ust. 1 podmioty będące podatnikami, w ust. 2 definiującego pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Jednakże, w ocenie Sądu, błędna jest wywiedziona przez organy podatkowe konkluzja, iż sprzedaż działek w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma podstaw, by stwierdzić, iż skarżący prowadził działalność w zakresie handlu, czyli dokonywał w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Inaczej mówiąc, nie można skarżącemu przypisać zamiaru zbycia nieruchomości w momencie jej nabycia. Natomiast, jak już wcześniej wykazano, według stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwa ETS, które w pełni podziela Sąd orzekający w mniejszej sprawie, brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Również nie może przesądzić o opodatkowaniu podatkiem VAT w niniejszej sprawie okoliczność, iż skarżący dokona podziału nieruchomości na działki. Zdaniem Sądu, w opisanych przez skarżącego okolicznościach faktycznych przyjąć należało, że jego decyzja o podziale działki na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowanie przestrzennego, a nie - przyczyną dokonania tej zmiany. To zaś świadczy o braku zamiaru zbycia przedmiotowego gruntu w momencie jego nabycia. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący, dokonując planowanej sprzedaży działek budowlanych w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku, z tytułu tej sprzedaży działek nie będzie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku. Zatem organ podatków naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.t.u, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowiono, jak w sentencji. DSz