III SA/Gl 1785/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 950/09 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1225/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następującą argumentację: 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1225/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, obszernie opisując instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 2002 r. rozpoczął się 1 stycznia 2003 r., a zatem organ II instancji rozstrzygający sprawę w 2008 r. powinien odnieść się do cezury 31 grudnia 2007 r., stanowiącej końcową datę okresu, gdy zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie postawiony. Zaś zaskarżona decyzja została wydana [...] r. i organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego wydał decyzję po upływie terminu przedawnienia i jakie przyczyny spowodowały, że termin ten uległ przedłużeniu do 1 września 2008 r. (data doręczenia decyzji). Sąd I instancji stanął na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) upłynął przed wydaniem decyzji organu II instancji (zob. uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2008 r., III SA/Wa 384/08, wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 1063/08). W ocenie Sądu komentarz dotyczący orzekania przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia, w kontekście zaistnienia w danej sprawie przesłanek przedawnienia, powinien znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odzwierciedlając przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe. Uzasadnienie faktyczne, ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, którego powinien dokonać organ II instancji, powinno zatem znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tezę taką niewątpliwie potwierdza brzmienie art. 210 O.p., w tym jego § 4, jak i istota dwuinstancyjnego postępowania. Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy w przedmiotowej sprawie nie rozważał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją, brak jest jednak jakichkolwiek informacji o kwocie zobowiązania podatkowego w aspekcie postępowania egzekucyjnego bądź innych przesłanek mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, a tym samym na dopuszczalność orzekania merytorycznego w sprawie. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, że nie może poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych w tym zakresie ustaleń dowodowych i nie dał wyrazu tym ustaleniom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też w ocenie Sądu I instancji zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) z powodu nieodniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ II instancji powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić tę kwestię w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, traktując ją jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 229 oraz art. 70 § 4 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek braku analizy ustalonego stanu faktycznego i bezpodstawne zarzucenie organowi wadliwości postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy stan faktyczny wyklucza taką ewentualność; art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. przez brak wezwania organu podatkowego do przedłożenia dokumentów potwierdzających zastosowanie środków egzekucyjnych powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, co było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie został przerwany bieg terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). W stosunku do zaległości podatkowych wynikających z decyzji z 7 września 2007 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podjęto następujące czynności egzekucyjne: postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] 2007 r. zostało wszczęte [...] 2007 r. (data doręczenia tytułu egzekucyjnego), a w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniach [...] 2007 r., [...] 2007 r., [...] 2007 r. i [...] 2007 r. poborca skarbowy dokonał częściowych pobrań należności u zobowiązanego. Skoro bieg terminu przedawnienia został przerwany, decyzja organu odwoławczego nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, a argumentacja Sądu I instancji w tym zakresie jest bezzasadna. Nietrafny jest również zarzut, iż organ odwoławczy nie rozpatrywał kwestii przedawnienia. Zauważono, iż zanim organ II instancji dokona merytorycznej i prawnej ceny zasadności decyzji organu I instancji, bada decyzję pod względem formalnym, tj. czy decyzja została wniesiona przez stronę, czy wydana została przez właściwy organ podatkowy. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi brak uchybień w wyżej wskazanym zakresie, wówczas przystępuje do .rozpatrzenia meritum sprawy, a okoliczności te nie wymagają uzasadnienia w decyzji. Natomiast w przypadku stwierdzonych uchybień, stwierdzając niedopuszczalność odwołania (gdy odwołanie nie jest wniesione przez stronę) lub uznając, iż decyzja została wydana przez organ niewłaściwy, organ odwoławczy, uchylając decyzję z tego powodu, uzasadnia swoje stanowisko. Również przesłankę przedawnienia organ odwoławczy bada z urzędu, przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy i rozpatrzeniem zarzutów odwołania. W przypadku stwierdzenia wydania decyzji przez organ I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy uchyla z tego powodu decyzję, a stanowisko swoje (przesłanki przedawnienia) przedstawia w uzasadnieniu decyzji. W przedmiotowej sprawie ocena taka miała miejsce. Organ odwoławczy z urzędu zbadał, czy przerwany został termin przedawnienia zobowiązania, o czym świadczą pisma z grudnia 2007 r. Po stwierdzeniu, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany, zasadnym było merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji. Motywy dokonanych ustaleń wstępnych (zbadanie przesłanki przedawnienia) nie wymagały ujęcia w uzasadnieniu decyzji w sytuacji, gdy strona nie podniosła w tym zakresie zarzutów. Zaskarżona decyzja spełnia w ocenie organu wymogi z art. 210 § 4 O.p. – organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nietrafny jest też zarzut, iż WSA nie mógł poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych ustaleń dowodowych w zakresie przedawnienia zobowiązania. Dokumenty stwierdzające przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dokumentujące postępowanie organu odwoławczego przeprowadzone w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy. Nie zostały przesłane do WSA wraz z materiałem dowodowym, ponieważ nie podniesiono w tej kwestii zarzutów – okoliczność, iż w sprawie został przerwany termin przedawnienia była oczywista dla odwołującej. W zakresie tym organ wskazał na orzeczenie NSA z 14 lutego 2007 r., II FSK 261/06, gdzie stwierdzono, iż wątpliwości dotyczące wydania decyzji ostatecznej z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania jest klasycznym przykładem sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości sądu wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd nie wyjaśniałby bowiem okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu sprawy, lecz kwestię wstępną - dopuszczalność wydania decyzji. Wyjaśnienie okoliczności tego rodzaju nie powodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, bowiem sprowadzałoby się do odroczenia rozprawy i zobowiązania organu do załączenia do akt sprawy dokumentów stwierdzających wystąpienie okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia. Przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających przerwanie biegu przedawnienia umożliwiłoby Sądowi I instancji przystąpienie do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem (stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a.), natomiast ustalenie, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stanowiłoby podstawę prawną do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Praktyka taka była dotychczas stosowana również w WSA w Gliwicach. W sytuacji gdy Sąd ten miał wątpliwości odnośnie przesłanki przedawnienia, zobowiązywał Izbę Skarbową do udzielenia informacji w tym zakresie – miało to miejsce np. na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. w sprawie I SA/Ka 2734/03, gdzie wyrok zapadł 25 października 2004 r. W świetle powyższego nie wzywając Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia dowodów odnośnie przedawnienia WSA naruszył art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. Z kolei z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wynika, iż sąd stosując go powinien wskazać naruszone zaskarżoną decyzją przepisy postępowania i uzasadnić, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających przerwanie biegu terminu przedawnienia umożliwiłoby Sądowi I instancji przystąpienie do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, natomiast dopiero ustalenie niezgodności w tym zakresie stanowiłoby podstawę prawną do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. Natomiast nieodniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu decyzji nie stanowi przesłanki, o której mowa w tym przepisie - nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ w związku z przerwanym terminem przedawnienia organ odwoławczy ponownie wyda decyzję z takim samym rozstrzygnięciem, uzupełnioną tylko stwierdzeniem, iż w sprawie został przerwany termin przedawnienia. 4. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6. Zauważyć przede wszystkim należy, że z uwagi na treść skargi kasacyjnej, jak i przesłane w załączeniu do pisma z [...] 2009 r. dokumenty (k. 72-73 akt WSA), na które organ w skardze tej się powołuje (korespondencja między organami podatkowymi związana z badaniem kwestii przedawnienia zobowiązania, dowody wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej spółki w 2007 r.) na obecnym etapie sprawy nie ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie został przerwany. Podkreślić też należy, na co wskazuje również organ, że nie było to kwestionowane przez podatnika w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ze względu na stawiany przez Sąd I instancji organowi odwoławczemu zarzut nierozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją i niepoczynienia ustaleń dowodowych w tym zakresie (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia). Skoro materiały sprawy wskazują, że kwestia ta była rozważana i odpowiednie ustalenia zostały poczynione, Sąd I instancji błędnie uznał, że zaszły w tym zakresie uchybienia postępowania podatkowego wymagające uchylenia zaskarżonej decyzji. Stąd też za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 70 § 4, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 7. Organ nie kwestionuje, że w zaskarżonej decyzji nie zostało jednoznacznie wskazane, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie Sądu I instancji jest to naruszenie art. 210 § 4 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc będące przesłanką uchylenia decyzji wskazaną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Samo w sobie nieodniesienie się w treści decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może mieć bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy bezspornie do takiego przedawnienia nie doszło. Wątpliwości Sądu I instancji w tym zakresie, wywołane przez brak wyjaśnienia tej kwestii w decyzji organu odwoławczego, można było i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało usunąć w trybie, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przywołany w skardze kasacyjnej pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2007 r., II FSK 261/06, zgodnie z którym wątpliwości dotyczące możliwości wydania decyzji z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania należy uznać za klasyczny przykład sprawy, która kwalifikuje się do wyjaśnienia w ramach możliwości sądu wynikających z art. 106 § 3 P.p.s.a. Zauważenia bowiem wymaga, że Sąd nie wyjaśniałby w takim wypadku okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu sprawy - w tym wypadku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług - lecz kwestię wstępną - dopuszczalność wydania decyzji. Wyjaśnienie okoliczności tego rodzaju niewątpliwie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, bowiem sprowadzałoby się do odroczenia rozprawy i zobowiązania organu do załączenia do akt sprawy dokumentów potwierdzających wystąpienie okoliczności przerywających bieg terminu przedawnienia. Możliwością taką w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji niewątpliwie dysponował, zwłaszcza że pełnomocnik organu odwoławczego obecny był na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (k. 39 akt WSA). Przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających przerwanie biegu przedawnienia umożliwiłoby temu Sądowi przystąpienie do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem (stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.), natomiast ustalenie, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stanowiłoby podstawę prawną do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zrezygnowanie ze skorzystania z tej możliwości doprowadziło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 4 O.p. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej opierający się na przepisie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na obecnym etapie sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "B" Sp. z o.o. w S. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, w pozostałej części utrzymując je w mocy i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie organ odwoławczy przypomniał, że w skorygowanej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2002 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W czasie kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka nie posiada pełnej dokumentacji księgowej dotyczącej rozliczenia VAT w [...] 2002 r., ponieważ zostały one skradzione. Wobec tych faktów, organ podatkowy w rozliczeniu przyjął wysokość podatku należnego zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT- 7, natomiast podatek naliczony określono w oparciu o duplikaty faktur. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. strona zarzucając naruszenie art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej podniosła, że organ podatkowy z naruszeniem podstawowych zasad postępowania nie zebrał w sposób pełny i nie rozpatrzył rzetelnie materiału dowodowego. Po rozpoznaniu tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujące stanowisko: w rozliczeniu za [...] 2002 r. uwzględniono wszystkie duplikaty faktur zakupu przedłożone przez stronę, a łączna kwota podatku naliczonego w tych fakturach została prawidłowo wyliczona. Uwzględniono zatem dokumenty spełniające wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 28 ze zm.) dotyczące duplikatów faktur. Według § 49 tego rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Natomiast § 48 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że jeśli podatnik nie dysponuje oryginałami faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikatami nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych to, powinni przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z dokumentów przedłożonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną szczegółowo przy tym prezentując tak dokonane rozliczenie. Nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur, nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury dokumentującej zakup robót, które w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, nie uwzględniono również faktury wystawionej 28 czerwca 2002 r., a otrzymanej dopiero w [...] 2002 r., nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury dokumentującej zakup oleju napędowego, ponieważ nie zawierała ona numeru rejestracyjnego samochodu, nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury dokumentującej zakup wina ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury dokumentującej płatność za usługę remontowo-budowlaną ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup płynu do spryskiwaczy powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 146/07. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K.. wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego część tych zarzutów uwzględniono, natomiast nie uwzględniono zarzutów bezzasadnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "B" Sp. z o.o. w S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, pominięcie działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebranie niepełnego materiału dowodowego, który dodatkowo nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania, w uzasadnieniu wyjaśniła, że wobec braku możliwości odtworzenia skradzionej dokumentacji przedwcześnie wydano decyzję, co naruszyło jej prawo do udziału w postępowaniu podatkowym i tym samym uniemożliwiło całkowite rozliczenie podatku za czerwiec 2002 r. Skarżąca zarzuciła ponadto wadliwą konstrukcję decyzji ostatecznej, z której nie wynika w jaki sposób określono wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów podkreślił, że w toku postępowania nie kwestionowano wysokości podatku należnego, dokonano oceny wszystkich dokumentów pod kątem potwierdzenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, dokumenty spełniające wymogi ustawowe zostały uwzględnione, przyczyny nieuwzględnienia niektórych dokumentów zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Dodatkowo należy tutaj jeszcze przypomnieć, że w trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 tej ustawy). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych regulacji prawnych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie naczelnik właściwego urzędu skarbowego po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, między innymi na tej podstawie prawnej określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż ta wynikająca ze skorygowanej deklaracji podatkowej dotyczącej [...] 2002 r. Przechodząc zatem do zasadniczego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że według art. 19 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ten przepis reguluje fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Polski ustawodawca przyjął tutaj rozwiązanie tzw. odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Wobec tego, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej, podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca poprzez nowelizację art. 19 ust. 1 potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według art. 19 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Zgodnie z tą definicją, podatek naliczony to podatek uiszczony przez nabywcę (importera) przy nabyciu towarów i usług (imporcie towarów) wykazany w fakturze (dokumencie odprawy celnej). W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organ podatkowy swoją decyzję uzasadnił między innymi, przepisami § 48 ust. 1-3, § 49 ust.1 i 2, § 50 rozporządzenia, które stanowią: Faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. W decyzji ostatecznej, w całości uwzględniono prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z niezakwestionowanych przez organ podatkowy dokumentów, którymi podatnik dysponował. W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi lub ich duplikatami, to tym samym ich brak powoduje, że w rozumieniu § 48 ust. 4 rozporządzenia - faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brak faktury lub jej duplikatu pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono. Podobny pogląd w odniesieniu do wyboru nieuczciwego kontrahenta, niezależnie od własnej dobrej wiary wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Reasumując, z tych regulacji prawnych wynika, że w sytuacji kiedy sprzedawca nie uwzględni wniosku nabywcy o wydanie duplikatu faktury, na skutek czego ten utraci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zniszczonej faktury, to powstaje sytuacja, w której podatnik może dochodzić od swojego kontrahenta naprawienia szkody w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Organy podatkowe nie naruszyły prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym dokumentów dotyczących zakupów w październiku 2003 r. zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organ podatkowy działał na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku zniszczenia faktury (lub jej zaginięcia), którą pierwotnie wystawił kontrahent podatnika, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez ocenę zawinionego bądź niezawinionego zachowania się kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tylko wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, fakturę lub jej duplikat wystawił podmiot istniejący, faktura ta lub jej duplikat przechowywane są przez okres pięciu lat. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczenia podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w sposób zgodny z rygorystycznymi przepisami regulującymi tę materię. Brak faktury lub jej duplikatu w dacie kontroli podatkowej powoduje, że samoobliczenie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej w tym wypadku z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach. Tym samym, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, tym bardziej że mają one charakter ogólnikowy i nie są skonkretyzowane. Przyjmuje się zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, czyli wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 2. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występuje on w charakterze konsumenta zakupionych dóbr; a podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję ( zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r., I SA/Gd 771/07, LEX nr 475635). Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Należy przypomnieć, że w orzecznictwie, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III RN 21/00, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2713/00; z dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Wr 1182-1184/00, z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 384/05 wyrażono pogląd, że istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Słusznie zatem organ podatkowy uznał, że brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwiało skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez "C", bowiem brak było związku ze sprzedażą opodatkowaną. Potwierdzenie słuszności takiego stanowiska można odnaleźć także w wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04 i powołanym w nim wyroku ETS, sygn. akt C-98/98 Midland Blanc plc, sygn. C-4/94 BLP Group plc i in., w którym zwraca się uwagę na niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku, którym jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży. Istnienie tego bezpośredniego związku jest traktowane jako niezbędny warunek powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs: VAT po zmianach, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 11, s. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych (tzn. generujących podatek należny). Na końcu należy ponieść, że w postępowaniu administracyjnym, które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego (wyrok NSA z 7 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2473/99). W tej sprawie, organ odwoławczy powołując się na wyrok sądu administracyjnego zastosował jednak zasadę in dubio pro tributario, co do duplikatu faktury nr 7212/2002. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.