I FSK 314/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. (poprzednio: w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1785/10 w sprawie ze skargi "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (obecnie: w D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1785/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z 11 czerwca 2010 r., I FSK 950/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok zapadły w sprawie – wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2009 r., III SA/Gl 1225/08 – nie uznając stanowiska zajętego w tym orzeczeniu co do konieczności wyjaśnienia przez organ odwoławczy kwestii ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając skargę kasacyjną organu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że na obecnym etapie sprawy nie ma już wątpliwości co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany. 1.3. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę spółki. Opisując stan faktyczny ustalony w sprawie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka nie posiada pełnej dokumentacji księgowej dotyczącej rozliczenia VAT w czerwcu 2002 r., ponieważ została ona skradziona. Wobec tego w rozliczeniu organ przyjął wysokość podatku należnego zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT- 7, natomiast podatek naliczony określono w oparciu o przedłożone przez spółkę duplikaty faktur. Nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktur, jak również z duplikatu faktury dokumentującej zakup robót, które w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, nie uwzględniono też faktury wystawionej 28 czerwca 2002 r., a otrzymanej w lipcu 2002 r., nie uwzględniono podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury dokumentującej zakup oleju napędowego (ponieważ nie zawierała ona numeru rejestracyjnego samochodu), ani z duplikatów faktur dokumentującej zakup wina i płatność za usługę remontowo-budowlaną (w obu przypadkach ze względu na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną). Organ odwoławczy uwzględnił natomiast podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup płynu do spryskiwaczy. 1.4. Rozważając kwestie obowiązku organów zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i ciężaru dowodu, a także – w oparciu o art. 19 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 1-3, § 49 ust. 1-2 i § 50 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o raz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie) – kwestię znaczenia posiadania faktur lub ich duplikatów dla obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak faktury lub jej duplikatu pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono. W konsekwencji w sytuacji kiedy sprzedawca nie uwzględni wniosku nabywcy o wydanie duplikatu faktury, na skutek czego ten utraci prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze zniszczonej faktury, to powstaje sytuacja, w której podatnik może dochodzić od swojego kontrahenta naprawienia szkody w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów i rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczono, że okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym dokumentów dotyczących zakupów zostały dostatecznie wyjaśnione. Podkreślono, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. tylko wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, fakturę lub jej duplikat wystawił podmiot istniejący, a faktura ta lub jej duplikat przechowywane są przez okres pięciu lat. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczenia podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w sposób zgodny z rygorystycznymi przepisami regulującymi tę materię. Brak faktury lub jej duplikatu w dacie kontroli podatkowej powoduje, że samoobliczenie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej w tym wypadku z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko organu co do tego, że brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwiało skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez S., bowiem brak było związku ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślono, że potwierdzenie słuszności takiego stanowiska można odnaleźć w wyroku NSA z 31 maja 2004 r., FSK 95/04 i powołanym w nim wyroku ETS, C-98/98 oraz wyroku C-4/94, w którym zwraca się uwagę na niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku, którym jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży. Istnienie tego bezpośredniego związku jest traktowane jako niezbędny warunek powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC). Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych (tzn. generujących podatek należny). 1.6. Sąd pierwszej instancji podniósł także, że w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy, a organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a więc sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zwrócono jednak uwagę, że w przedmiotowej sprawie, w stosunku do jednego z przedstawionych duplikatów faktur, organ odwoławczy zastosował zasadę in dubio pro tributario. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 1-4, § 49 ust. 1 i 2 oraz § 50 rozporządzenia; - niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 2 u.p.t.u. Nadto zdaniem strony w zaskarżonym orzeczeniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez brak właściwego uzasadnienia wyroku, w szczególności nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, a także brak przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy; - art. 113 § 1 P.p.s.a. przez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamknięcie rozprawy mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niestwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności z naruszeniem zasady dążenia do poznania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a także przepisów regulujących szczegółowo zasady postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organy oraz przez niestwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego (co było także wynikiem działania niezgodnie z przepisami regulującymi postępowanie mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego) oraz nieuchylenie w konsekwencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wobec błędnego przyjęcia ustaleń faktycznych organów za prawidłowe; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przez niestwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.); - art. 106 § 3 P.p.s.a. wobec nieprzeprowadzenia dowodów i w efekcie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia prawa przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 1-3, § 49 ust. 1 i 2 oraz § 50 rozporządzenia i nieuchylenie decyzji tego organu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niestwierdzenie naruszenia prawa przez niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 2 u.p.t.u. i nieuchylenie decyzji tego organu. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że z żadnego ze wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza z art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 u.p.t.u. nie wynika, że podatnik, który dysponował w dacie odliczenia podatku naliczonego fakturą VAT (lub jej duplikatem) w sytuacji późniejszej utraty tego dokumentu traci to prawo. Podkreślono, że wskazywane przepisy dotyczą jedynie pierwotnego odliczenia - gdyby było inaczej, w sytuacji utraty faktury (duplikatu), będącej podstawą odliczenia, podatnik byłby zobowiązany dokonywać korekt rozliczeń VAT przez stosowne zmniejszenie kwoty podatku naliczonego za okres pierwotnego rozliczenia i uwzględnienia tego podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, kiedy uzyskał duplikat, a takiego przepisu w systemie VAT nie ma. Pozyskanie duplikatu ma charakter jedynie dowodowy – służy potwierdzeniu faktu, że dany podatnik oryginał faktury w dacie dokonanego odliczenia posiadał. 2.4. Strona podniosła w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 113 § 1 P.p.s.a., że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił podstawy prawnej do głoszonej przez siebie tezy negującej prawo do dokonanych odliczeń podatku naliczonego na podstawie faktur, które skarżąca utraciła i do których nie udało jej się uzyskać następnie duplikatów. Nadto zdaniem spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo ustalił stan faktyczny oraz nie uzasadnił w sposób wystarczający rozstrzygnięcia w zakresie zanegowanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT określony w fakturze wystawionej przez "S.". Stan faktyczny jest ewidentnie błędnie ustalony, bowiem prace wykonane przez wystawcę faktury stanowiły w istocie prace podwykonawcze dla skarżącej. Stąd niekoniecznie odbiorca finalnych prac (kupujący je od spółki) musiał kojarzyć nazwę "S.", bo dla tego podmiotu wykonawcą była skarżąca spółka. Organy i Sąd dokonały zatem błędnego ustalenia stanu faktycznego co do związku przedmiotowej faktury ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej. W konsekwencji zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 2 u.p.t.u. dokonane zostało w sposób nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. strona zaznaczyła, że w sposób szczególny zarzut ten dotyczy zanegowania prawa do dokonanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez "S.", gdyż z uwagi na brak rzetelnego postępowania dowodowego ustalenia organów były błędne. Zarzut ten dotyczy też pozostałych kwestii, w tym utraconych faktur, co do których skarżącej nie udało się uzyskać duplikatów. Zdaniem spółki organy powinny być zainteresowane poznaniem stanu faktycznego rzeczy, tzn. tego, czy podatnik w dacie dokonywania odliczeń posiadał stosowne faktury. Nic nie stało na przeszkodzie, by organ wykazał aktywność celem rozpoznania tej kwestii – organy powinny były zażądać od kontrahentów skarżącej, by ci wystawili duplikaty, gdyż jest to obowiązek wynikający z prawa podatkowego, możliwe też było przeprowadzenie u tych podmiotów czynności sprawdzających w celu weryfikacji, czy (i kiedy) wystawiały one na rzecz skarżącej sporne faktury. Zwrócono nadto uwagę, że opinia biegłej rewidentki potwierdza, iż faktury te musiały istnieć – inaczej biegła wytknęłaby spółce istotne braki w zakresie posiadanych faktur zakupowych. Biegłą można było także przesłuchać jako świadka na tę okoliczność. 2.6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. strona uzasadniła wskazując na to, że skoro nie odbyła się istotna część postępowania, w tej części w sposób oczywisty nie mogła wziąć udziału spółka, a tym samym nie mogła wziąć udziału w całym postępowaniu, jakie w świetle prawa przeprowadzone być powinno. 2.7. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dodatkowych dowodów w sprawie, mimo sporu co do faktów. W konsekwencji Sąd oparł się na błędnych ustaleniach organów i – przyjmując je za słuszne – sam orzekł na podstawie błędnego ustalenia stanu faktycznego. 2.8. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 2 u.p.t.u., a także § 48 ust. 1-3, § 49 ust. 1 i 2 oraz § 50 rozporządzenia było w ocenie strony efektem uznania za słuszne błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy oraz niewłaściwej wykładni przepisów. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga kasacyjna Spółki nie może zostać uwzględniona. 4.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Wobec tego należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania. 4.2. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., do którego miało dojść wobec niedostrzeżenia przez WSA, że decyzja organu wydana została z rażącym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o czym postanawia art. 123 § 1 O.p. Zarzut ten uzasadniono twierdzeniem, że na skutek braku właściwego dogłębnego postępowania podatkowego, jak i odmowy pomocy Spółce przy ustalaniu faktów i pozyskiwaniu dowodów, nie odbyła się istotna część postępowania. To zaś, jak to ujął autor skargi kasacyjnej, skutkuje uznaniem, że w tej części w sposób oczywisty Spółka nie mogła wziąć udziału postępowania, zatem zasadne jest twierdzenie, że została naruszona zasada czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Taka koncepcja uzasadnienia sformułowanego zarzutu nie może znaleźć aprobaty, a w konsekwencji zarzut w ten sposób postawiony nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku w postaci uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. przewiduje możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 145 § 2 P.p.s.a, w odniesieniu do postępowania podatkowego, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a więc w zakresie postępowania wznowieniowego przepis art. 240 tej ustawy. Podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wymienione są enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. i pozwalają na wznowienie jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jednym z powodów uruchomienia tego nadzwyczajnego postępowania jest niewzięcie przez stronę udziału w postępowaniu i to nie z własnej winy, co stanowi konsekwencję zasady, do której odwołuje się Spółka, to jest zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Naruszenie występuje co do zasady wtedy, gdy strona nie brała udziału w całym postępowaniu, jak i wtedy, gdy nie uczestniczyła w niektórych istotnych czynnościach. Zatem konstrukcja naruszenia przepisów procedury podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania oparta na twierdzeniu, że organ nie przeprowadził dogłębnego, pełnego postępowania co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co zarzucono w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jest wadliwa. Wystarczy dla potrzeb sprawy stwierdzić, że naruszenie przepisów w postaci braku udziału strony w postępowaniu z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polega na nieuczestniczeniu strony albo w całości postępowania, albo w niektórych istotnych czynnościach, a więc w czynnościach które się odbyły, a nie w tych, które nie miały miejsca. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej art. 122, art. 187 § 1, czy art. 188, które w skardze kasacyjnej sformułowano, sprowadzające się do twierdzenia o błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, nie mogą dawać jednocześnie uzasadnienia do zarzutu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. 4.3. Kolejnym zarzutem pod adresem orzeczenia WSA jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., które uzasadniono w istocie jednozdaniowo, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dodatkowych dowodów w sprawie pomimo sporu co do faktów i w efekcie doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu sprawy. Przede wszystkim należy przypomnieć, że sądy administracyjne dokonują kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, a więc zgodności wydanego rozstrzygnięcia z prawem tak materialnym jak i procesowym. Wykonując zadanie nałożone art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne pierwszej instancji nie dokonują własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, stąd zarzut wadliwości tych ustaleń skierowany do sądu jest pozbawiony podstaw prawnych. Nadto w myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna winna spełniać stawiane tym przepisem wymogi, a zwłaszcza wskazanie podstawy kasacyjnej jak i jej uzasadnienie. Właśnie to uzasadnienie pozwala stwierdzić, czy zarzut jest zasadny, czy nie, wobec tego to w nim winny znaleźć się konkretne wywody i argumenty wskazujące na czym polega naruszenie prawa. Za spełnienie tych wymogów nie można uznać ogólnikowych twierdzeń, jakie zaprezentowano w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Wskazując jako naruszony przepis przewidujący odstępstwo od generalnej zasady nieprowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, a przewidujący jedynie możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, o czym postanowieniem rozstrzyga sąd na rozprawie, nie wskazano żadnego konkretnego dokumentu, który miałby wyjaśnić istotne wątpliwości nie powodując nadmiernego przedłużenia postępowania. Taki dowód Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek strony. Czyniąc zarzut niezastosowania tego przepisu należy jednak wskazać o jaki konkretny dowód z dokumentu chodzi i jakie istotne wątpliwości miałby on rozwiać. Brak wskazań i określeń w tym zakresie czyni zarzut strony nieuzasadnionym. 4.4. Nie mogły zostać także uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organ przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w istocie do twierdzenia, że doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w wyniku: braku zainteresowania organów poznaniem faktycznego stanu rzeczy, niezwróceniu się przez organ do kontrahentów z żądaniem wystawienia duplikatów, pomimo opinii biegłej rewidentki, że faktury być musiały, niewzięcie pod uwagę, że finalny odbiorca prac wykonywanych przez podwykonawcę Spółki nie musi kojarzyć nazwy tego podwykonawcy. Takie uzasadnienie zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 188 O.p. przewidującego możliwość żądania przez stronę przeprowadzenia dowodu, bez wskazania o jaki dowód chodzi, którego przeprowadzenia domagała się strona, a czego nie uwzględnił organ, nie spełnia wymogów z wyżej już powoływanego art. 176 P.p.s.a. Także sporządzone uzasadnienie, w którego treści wymienia się przepisy odzwierciedlające naczelną zasadę postępowania podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zawiera treści wskazujące na brak zgody strony na ocenę dokonaną przez organ, a następnie przez Sąd, zebranego materiału dowodowego. Jednakże we wniesionym środku zaskarżenia nie wskazano jako naruszonego art. 191 O.p. i nie podjęto próby wykazania, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną przez ten przepis. Wobec tego należy uznać, że twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy są niezasadne. 4.5. Stwierdzenia co do nieuprawnienia sądu administracyjnego pierwszej instancji do ustalania stanu faktycznego sprawy powodują, że dalsze zarzuty, tj. naruszenia art. 141 § 4, art. 113 § 1, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. należy oddalić. Niezrozumiałym jest także twierdzenie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zanegowania prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego, skoro w tymże uzasadnieniu WSA odwołał się do treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że podatnicy niespełniający określonych w tym przepisie wymogów, nie mogą skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego. Dochodząc do wniosku, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, wskazując przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę Spółki oddalił. 4.6. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaniem jej autora WSA nie uzasadnił, jak to określono, w sposób wystarczający rozstrzygnięcia w zakresie zanegowanego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez S. Jedyną treścią związaną z tym zarzutem jest twierdzenie, że finalny odbiorca nie musiał kojarzyć nazwy podwykonawcy Spółki. Nie wyjaśniono natomiast, dlaczego uzasadnienie tej kwestii w zaskarżonym wyroku było niewystarczające, nie wskazano, czego było brak. Podobnie jak prezentując twierdzenie o nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi, autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, o jakie zarzuty chodzi. Rozpoznając skargę WSA w stosunku do zarzutów naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wypowiedział się, że w jego ocenie przepisy te nie zostały naruszone, a materiał dowodowy został zebrany w całości, jak też oceniony zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Stwierdzenia te wypowiedziane zostały z ukazaniem kontekstu, tj. przepisów prawa materialnego pozwalających na odliczenie podatku VAT na podstawie posiadania określonego dokumentu i tylko w odniesieniu do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotyczyło, jeśli chodzi o fakturę M. S., ustaleń w zakresie rozbieżności co do miejsca wykonania usługi, jak również co do jej przedmiotu, co wynikało z duplikatu faktury (roboty budowlano montażowe), z wypowiedzi Prezesa Zarządu Spółki M. K. (zakup siły roboczej, roboty w Z. S.A.) jak i M. S. (remont kotła, zerwanie starej izolacji, demontaż starej instalacji cieplnej, albo w E. lub E.). Wobec tego organ dokonał ustaleń na podstawie odpowiedzi firm wskazywanych przez M. S., jak też na podstawie czynności sprawdzających w Z. Wyniki i wnioski zawarte zostały w decyzjach organów. Natomiast w skardze kasacyjnej, pomijając te fakty, jednozdaniowo usiłuje się podważyć ocenę WSA podając, że M. S. był podwykonawcą Skarżącej stąd, jak to ujęto, niekoniecznie finalny odbiorca musiał kojarzyć nazwę tej firmy, nie wskazując nawet tego finalnego odbiorcy. 4.7. Ponieważ, co wyżej stwierdzono, skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a przyjętego do oceny legalności przez Sąd pierwszej instancji, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie miarodajny jest tenże stan faktyczny oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony. Wobec tego uznać należy, że proces subsumcji przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, niezakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego, pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, jest prawidłowy. 4.8. Za chybiony uznać należy zatem zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 19 ust. 1 i ust. 2, czy art. 20 ust. 2 u.p.t.u., czy przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 22 marca 2002 r. Błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w uznaniu, i to przez organ, że Spółka nie posiadając w dacie postępowania duplikatów niektórych z utraconych faktur dokumentujących poniesione wydatki, nie miała prawa do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem Spółki przepis art. 19 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. nie stanowi zasady, że podatnik który dysponował fakturą (jej duplikatem) w dacie odliczenia, w sytuacji późniejszej utraty tego dokumentu traci to prawo. Przepisy te w ocenie strony dotyczą jedynie pierwotnego odliczenia. Za prawidłowością takiego stanowiska ma przemawiać to, że fakt utraty oryginału faktury nie wiąże się z obowiązkiem dokonywania korekt rozliczeń podatkowych za okres pierwotnego odliczenia i uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres uzyskania jej duplikatu. Pozyskanie duplikatu ma mieć charakter dowodowy i służyć potwierdzeniu faktu, że podatnik w dacie dokonanego odliczenia oryginał faktury posiadał. Z tych twierdzeń, zdaniem Spółki, wynika, że niewłaściwą jest wykładnia tych przepisów prowadząca do wniosku, że nieuzyskanie duplikatów powoduje utratę prawa do odliczenia. Pomijając już kwestię, że autor skargi kasacyjnej odnosi się do twierdzeń organu, a nie sądu, od wyroku którego przysługuje skarga kasacyjna, takie rozumienie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie należy uznać za nieuprawnione. Poprawnie interpretując charakter i wpływ na sposób rozliczenia podatku naliczonego duplikatu faktury, tzn. stwierdzając, że duplikat służy potwierdzeniu, iż wcześniej dokonane odliczenie zostało dokonane na podstawie oryginału faktury, strona wyciąga stąd błędny wniosek, że mimo braku duplikatu i pomimo nieposiadania oryginału tego dokumentu, podatnik ma prawo do odliczenia. Tymczasem podkreślenia wymaga, że w takiej sytuacji podatnik nie legitymuje się żadnym dokumentem - czyli albo oryginałem faktury, albo jej duplikatem -potwierdzającym zgodne z prawem dokonanie odliczenia na podstawie utraconego dokumentu, uprawniającym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. To, że tego szczególnego dowodu nie można w omawianym przypadku zastąpić innymi środkami dowodowymi, np. poprzez przeprowadzanie czynności sprawdzających u wystawców faktur, wynika zarówno z treści art. 19 ust. 2 u.p.t.u., który wyraźnie stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, jak i z przewidzianego w przepisach wykonawczych trybu, który nabywca jest zobowiązany uruchomić ("na wniosek nabywcy" - § 49 rozporządzenia) w przypadku utraty (niezależnie od przyczyny) posiadanych oryginałów faktur. Przepisy te jednoznacznie wskazują na inicjatywę podatnika w tym zakresie, stąd nie sposób stwierdzić, że to organy powinny "nakazywać" kontrahentom wystawienie duplikatów faktur, bądź że powinny wykazywać, że nabywca towarów i usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi nie dysponuje. Tym bardziej nie można domniemywać, że sam fakt dokonania odliczenia świadczy o tym, że podatnik miał do tego (w dacie odliczenia) podstawę, nawet jeśli nie ma na to potwierdzenia w postaci oryginału lub duplikatu faktury VAT przedstawionych w toku postępowania podatkowego. Skoro podatnik powinien – w okresie przewidzianym w przepisach – przechowywać faktury stanowiące podstawę dokonanych przez siebie odliczeń, ryzyko ich utraty obciąża jego, a nie organy. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło w zaskarżonym orzeczeniu do wskazywanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. 4.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. ----------------------- 14