I SA/Bd 724/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Sp. z o.o. w B. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 724/10 UZASADNIENIE W dniu [...] został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału. Strona przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka powstała w 2007 r., a w dniu 31 stycznia 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, które miało zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art.55 ustawy Kodeks cywilny. Spółka w zamian za wydane udziały nabyła przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka poniosła wydatki na usługi doradcze, m.in. usługi audytorskie mające na celu wycenę przedsiębiorstwa, które miało zostać wniesione do Spółki, w tym znaku towarowego, usługi prawne dotyczące obsługi procesu podwyższania kapitału zakładowego i przejęcia przedsiębiorstwa, usługi notarialne oraz inne usługi w tym zakresie. Wniesione przedsiębiorstwo wykorzystano do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza była i jest w pełnym zakresie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Spółka nie była zobowiązana do dokonywania korekt tego podatku w oparciu o strukturę sprzedaży. Spółka nie obniżyła swojego podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia powyższych usług. Jednocześnie Spółka wskazała, że powyższe wydatki w kwocie brutto zostały uznane w Spółce za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym zadano pytanie. Czy Spółce, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawym obowiązującym do 30 listopada 2008 r. – w szczególności art.86 ust.1 tej ustawy – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług doradczych związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego? Zdaniem Spółki zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wskazanych przepisów cyt. ustawy. Wnioskodawca podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi zostały nabyte przez Spółkę w celu pozyskania środków materialnych i niematerialnych do prowadzenia działalności gospodarczej, która to działalność była i jest opodatkowana podatkiem VAT. W ocenie strony bezspornym zatem jest, że zachodzi związek nabytych usług z działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym zdaniem Spółki spełniony został zatem warunek, o którym mowa w art.86 ust.1 ustawy o VAT. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do pozbawienia podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wszelkich wydatków traktowanych jako wydatki pośrednie. Spółka podkreśliła także, iż czynność wniesienia przedsiębiorstwa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, niemniej jednak to wyłączenie z opodatkowania podatkiem odnosi się do strony wnoszącej aport, nie zaś do Spółki. W ocenie Spółki także przepis art.88 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. nie pozbawia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków, bowiem winien być interpretowany łącznie z art.86 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto we wniosku wskazano, że przepis ten wykracza poza dopuszczalne ograniczenia wynikające z przepisów prawa wspólnotowego przy uwzględnieniu wykładni tego prawa przez ETS. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przedstawiła przykładowe wyroki ETS prezentujące zbliżone stanowisko. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2010 r., znak: ITPP1/443-149/10/BJ, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, że dla określenie czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na nabycie usług doradczych w celu podwyższenia kapitału zakładowego, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Organ stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki związane z podwyższeniem kapitału i wniesienia przedsiębiorstwa – choć pośrednio – mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody, które mogą być związane ze sprzedażą – inną wykonywaną przez Spółkę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu zgodnie z art.88 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwroty różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że opisane we wniosku wydatki poniesione do dnia 30 listopada 2008 r. dotyczące usług audytorskich, usług prawnych, usług notarialnych związane z podwyższeniem kapitału Spółki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają odliczeniu. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego podatkowego, w szczególności art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego interpretację oraz naruszenie prawa procesowego tj. art.120, 121 w zw. z art. 14c par.1 oraz art.14h Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Pismem z dnia [...] strona złożyła Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na prostym odesłaniu do przepisów o podatkach dochodowych, w oderwaniu od norm prawa wspólnotowego, co miało wpływ na bezzasadne jego zastosowanie w wydanej interpretacji, pomimo spełnienia warunków wynikających z art.86 ust.1 cyt. ustawy. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.120 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przepisów prawa wspólnotowego przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, art.14b w zw. z art.3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, podczas gdy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mieszczą się przepisy Dyrektyw Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwzględnieniem stanowisk ETS dokonującego wykładni tych przepisów, a także art.14c par.1 oraz art.121 par.1 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczną ocenę stanowiska wnioskodawcy i nie odniesienie się do przedstawionych przez niego argumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całe swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego – w oparciu o art.88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż wydatek na nabycie usług doradczych nie został zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę. Strona zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art.86 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art.17 ust.6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez zastosowanie niezgodnego z nim art.88 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy. Skarżący stanął na stanowisku, iż zachodzi związek pomiędzy nabytymi przez Spółkę usługami a działalnością opodatkowaną Spółki. Tym samym spełniony jest warunek określony w art.86 ust.1 ustawy o VAT. W związku z powyższym obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. art.88 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy nie pozbawia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi doradcze związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego i wniesieniem przedsiębiorstwa. Sąd podzielił powyższą opinię. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe swoje rozstrzygnięcie oparły na podstawie art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, który to przepis z dniem 1 stycznia 2008 r. został uchylony. Prawo do odliczeń podatku naliczonego od należnego zostało zagwarantowane przepisem art.86 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepis ten należy interpretować w ten sposób, by uwzględnić orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17 VI Dyrektywy. Sąd pragnie podkreślić, iż najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność i proporcjonalność. Obie te zasady zostały zaskarżonym rozstrzygnięciem naruszone poprzez zastosowanie art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, który jako niezgodny z ww. zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie Rady (art.17), jak i w art.168 Dyrektywy 2006/112/WE nie powinien być zastosowany. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisów dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Żadne inne ograniczenia nie powinny mieć tu miejsca. Powyższe winno sprowadzać się do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku, który został uiszczony przez podatnika, przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Sąd uznał zastosowanie przez organy podatkowe art.88 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy za niezgodne z prawem. Sąd pragnie zauważyć, że także w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza. Wynika z niej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego typu usługami – usługami doradczymi w zakresie prawnym i finansowym – istnieje ze względu na związek tych czynności z działalnością opodatkowaną podatnika. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09, "nie można dokonując wykładni art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjąć, że przepis ten znajduje samodzielne zastosowanie podczas oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez zastosowanie klauzuli stałości, o której mowa w art.17 ust.6 VI Dyrektywy VAT, czy też na podstawie art.176 Dyrektywy 2006/112/WE. Istotnym więc staje się to czy wydatek, który nie mógłby być uznany za koszt uzyskania przychodów związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Uznanie, że dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną zobowiązanego do poniesienia ciężaru publicznoprawnego, implikuje prawo do odliczenia podatku naliczonego". Ponadto warto w tym miejscu przywołać także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 897/08, z którego wynika, iż przepis art.88 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. tylko wówczas mógł być uznany za zgodny z VI Dyrektywą, w szczególności z art.17 ust.6, gdy był interpretowany w sposób, który umożliwiał odliczenie podatku (obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego) w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawowe znaczenie ma kwestia związku czynności (usług doradczych) z działalnością opodatkowaną podatnika. Nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia ustalenia organów podatkowych, w tym iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać wykładni art.86 ust.1 w zw. z art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Sąd pragnie podkreślić, iż zastosowanie art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT narusza art.17 ust.6 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej oraz jego odpowiednik art.176 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, a także art.168 tej Dyrektywy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Lu 689/09). Końcowo Sąd zauważa, iż z przytaczanych przepisów art.17 ust.6 VI Dyrektywy, jak i z art.176 Dyrektywy 2006/112 wynika, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie dotyczy wydatków takich jak wydatki na artykuły luksusowe. Rozrywkowe czy reprezentacyjne, a więc wydatków które nie są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Klauzula stand still nie dotyczy bowiem ograniczeń o charakterze generalnym, a jedynie precyzyjnie określonych grup towarów i usług. W konsekwencji zakwestionowanie art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT jako naruszającego prawo wspólnotowe stało się konieczne i uzasadnione. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.