II FSK 105/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 352/10 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 352/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 lutego 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu spraw przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2005 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec podatniczki w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2001. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało w związku z ujawnieniem, że strona przekazała 30 czerwca 2001 r. swemu synowi D. B. kwotę 230 000 zł z tytułu zawartej umowy "użytkowania nieprawidłowego". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 177 740 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania wobec męża podatnika – R. B. oraz przesłuchania wskazanego świadka na fakty związane z przekazaniem podatnikowi kwoty 70 000 dolarów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 6 grudnia 2007 r. ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2001 w kwocie 91 733 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalono, że pozostawała ona w związku małżeńskim, w którym do dnia 23 października 2001 r. obowiązywała wspólność majątkowa a od dnia 24 – rozdzielność majątkowa. Mając na względzie, że wydatek w kwocie 230 000 zł poniesiony został w czerwcu – analogiczne postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec R. B. Na podstawie przepisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.) przyjęto, że małżonkowie do dnia 23 października 2001 r. mieli równy podział w wspólnym majątku i dlatego ich dochody i wydatki rozliczone zostały po połowie, a od tej daty rozliczone zostały w pełnej wysokości na każdego z osobna. Organ podatkowy ustalił, że nadwyżka wydatków nad zgromadzonymi w 2001 r. oraz w latach poprzednich zasobami finansowymi wyniosła 123 311,11 zł i ta nadwyżka na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.do.f. została opodatkowana. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił w całości powyższą decyzję i ustalił wysokość podatku w wysokości 90 116 zł. Podatniczka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) przez ich niezastosowanie oraz art. 31 i art. 36 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 zm. – zwanej dalej: krio). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – przywołał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że według prawidłowych ustaleń organów podatkowych skarżąca pozostająca od dnia 24 października 2001 r. w majątkowej rozdzielności małżeńskiej, posiadała na dzień 1 stycznia 10 000 zł, przy czym jej dochody w roku podatkowym wyniosły 32 550,73 zł, a wydatki – kwotę 162 705,34 zł. Przychód z nieujawnionych źródeł wynosi zatem 120 155 zł. W ocenie WSA, organ odwoławczy zasadnie ocenił jako niewiarygodne twierdzenia, czy też wyjaśnienia skarżącej jakoby na dzień 1 stycznia posiadała oszczędności w kwocie 230 000 zł przechowywane poza systemem bankowym, pochodzące z otrzymanych w drodze darowizn od J. M., dochodów uzyskanych z działalności handlowej na terenie Niemiec, korzystnej wymiany walut, wysokich zarobków męża, czy też ze sprzedaży w 1999 r. mieszkania. Żaden bowiem przeprowadzony dowód nie potwierdza, czy też nie uwiarygadnia powyższych twierdzeń. Według skarżącej – otrzymała od J. M. (zamieszkałej w Berlinie) na przestrzeni dziewięciu lat poprzedzających rok podatkowy 70 000 dolarów. Organ odwoławczy słusznie uznał, że jest to argumentacja całkowicie niewiarygodna. Nie potwierdził jej przesłuchany w drodze pomocy prawnej mąż nieżyjącej już J. M., jak również mąż skarżącej – R. B. Z uzyskanych w drodze pomocy prawnej informacji niemieckich organów podatkowych wynika, że J. M. nie dysponowała dochodami pozwalającymi na udzielenie skarżącej darowizny w podanej wysokości (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2004 r. i z dnia 23 grudnia 2004 r.). Sąd podkreślił, że twierdzeń skarżącej nie uwiarygadniają również zarobki J. M., która zatrudniona jako osoba fizyczna według zeznań jej męża zarabiała około 500 marek miesięcznie. Argumentacja skarżącej, że mąż J. M. zarabiał około 4000 marek, nie stanowi również podstawy odmiennej oceny zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że skarżąca otrzymała wskazaną kwotę dolarów. Podnoszony fakt wielokrotnych wyjazdów w celach handlowych do J. M. pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skarżąca nie przedstawiła bowiem w tym zakresie jakichkolwiek dowodów, które by pozwalały na przyjęcie, że posiadane na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności pochodziły z tej działalności. Przeczą temu jednoznacznie zeznania R. B., który zeznał, że "kwoty uzyskane z drobnego handlu prowadzonego w Berlinie Zachodnim należało potraktować jako podreperowanie budżetu domowego". Sąd pierwszej instancji zważył, że wbrew zarzutowi skargi organ odwoławczy wyjaśnił, z jakich powodów nie uznał za wiarygodne twierdzeń skarżącej dotyczących sprzedaży w 1999 r. mieszkania i uzyskanej z tego tytułu kwoty 30 000 zł. W tym zakresie nie przedstawiono bowiem żadnych materiałów, czy też dowodów potwierdzających zawarcie transakcji sprzedaży. Odnosząc się do problemu dochodów z tytułu "korzystnych wymian walut na przestrzeni 15 lat" WSA stwierdził, że organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy zebranych w tym zakresie materiałów. Na podstawie stosownych informacji banku PKO BP SA ustalono ilość i kwoty udzielonych skarżącej kredytów, które poza kredytem odnawialnym w kwocie 7 500 zł zostały do końca 2000 r. spłacone. Skarżąca nie przedstawiła też jakichkolwiek dowodów, które by potwierdzały korzystną wymianę środków uzyskanych z kredytów lub pożyczek na obcą walutę. To podatnik winien wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach majątkowych i w tym zakresie może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na treść art. 187 ord. pod. i uznał, że z przedstawionego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego, nie wynika, aby skarżąca w latach poprzednich zgromadziła oszczędności pochodzące z ujawnionych źródeł, które pozwoliłyby jej na sfinansowanie wydatków roku podatkowego. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na każdego z małżonków. W przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego do ustalenia dochodu (przychodu) stosuje się zasadę wynikającą z przepisu art. 8 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja słusznie stwierdza, iż na dzień 1 stycznia skarżąca dysponowała jedynie kwotą 10 000 zł, stanowiącą połowę kwoty oszczędności obu małżonków. Skarżąca w odwołaniu wniosła o przesłuchanie świadków między innymi na fakt udzielanych przez J. M. darowizn pieniężnych oraz jej sytuacji majątkowej, właścicieli i byłych pracowników kantoru mieszczącego się w Banku BGŻ i byłych pracowników Banku PKO. Organ odwoławczy wezwał skarżącą dnia 4 grudnia 2009 r. do podania pełnych danych osobowych i adresowych wskazanych świadków - celem przeprowadzenia dowodu z ich zeznań. Skarżąca w piśmie z dnia 11 grudnia 2009 r. podała, że danych takich nie posiada. W ocenie WSA, nie budzi więc wątpliwości zasadność postanowienia organu odwoławczego o pozostawieniu wniosku skarżącej bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Prokuratura Okręgowa w P. przedstawiła skarżącej dnia 8 października 2003 r. zarzut, iż w okresie od dnia 23 lutego 1998 r. do dnia 12 marca 2002 r. w S., posługując się fikcyjnymi danymi sfałszowała zapisy oraz podpisy nieistniejących kredytobiorców, doprowadzając do realizacji łącznie 309 fikcyjnych umów kredytowych, powodując szkodę w mieniu PKO SA na łączną kwotę 10 131 593,94 zł. Śledztwo w tej sprawie jest od dnia 20 lutego 2008 r. zawieszone. W toku dotychczasowych czynności "nie ustalono dalszego losu wyłudzanych pieniędzy" i nie ustalono ewentualnego sposobu ich wydatkowania. Organy podatkowe nie miały więc żadnych podstaw do przyjęcia, że środki finansowe przeznaczone na wydatki w roku podatkowym, w tym kwota 230 000 zł jako pożyczka dla jej syna, pochodziły z przestępstwa. W świetle powyższych okoliczności WSA uznał za nietrafne zarzuty odnoszące się do przeprowadzonego postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.). W ocenie WSA, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ocena przeprowadzonych dowodów nie narusza wymogów przepisu art. 191 ord. pod. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. W tym zakresie na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazany przepis prawa podatkowego, ustalając wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 31 i art. 36 krio Sąd stwierdził, że w niniejszym postępowaniu zastosowanie mają co do zasady podatkowe przepisy prawa materialnego, a nie przepisy Kodeksu rodzinnego. Skarżąca zresztą nie wskazała na czym miałaby polegać błędna wykładnia powołanych przepisów. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania, zarzuciła rażące naruszenie prawa, tj.: - prawa materialnego, zwłaszcza art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym ustalono, iż skarżąca dysponowała przychodami z nieujawnionych podlegających opodatkowaniem podatkiem zryczałtowanym źródeł oraz - przepisów postępowania, zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ord. pod. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego mającego na celu wykazanie, iż podatniczka dysponowała nieujawnionymi źródłami dochodu był zgodny z prawem oraz art. 35 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że terminy gromadzenia materiału dowodowego i nakładanie na podatnika obowiązków po upływie niemal 5 lat od dnia wszczęcia postępowania nie miały wpływu na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na początku należy wskazać, że skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.): - naruszeniu (przez Sąd pierwszej instancji) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), - naruszenie (przez Sąd pierwszej instancji) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca winna przywołać, naruszony wyrokiem, przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez Sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów. Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżąca powinna wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca poza wskazaniem przepisu, regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego, naruszonego skarżonym wyrokiem powinna wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 35 § 1 k.p.a. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt II FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że za nieuzasadnione przede wszystkim trzeba uznać zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 103/04 (Lex nr 134091), w którym stwierdzono, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd". Podobne poglądy odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd". (ONSAiWSA z 2004 r., Nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu niestosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 73/04, gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 r., nr 14, str. 632). Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował, ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 p.u.s.a., sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie. Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to Sąd pierwszej instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć trzeba, że zarzuty te sprecyzowane zostały jako: "niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym ustalono, że podatnik dysponował przychodami z nieujawnionych podlegających opodatkowaniem podatkiem zryczałtowanym źródeł". Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 (publ. CBOSA.) oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., sygn. FSK 548/04 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji" (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. FSK 568/04, publ. CBOSA). Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy zauważyć trzeba, że strona skarżąca w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy skutecznie nie podważyła, przez co zarzut naruszenia prawa materialnego uznać trzeba za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.