I SA/Go 634/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. I SA/Go 634/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia A.S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w skali podatkowej w wysokości 28.056 zł. Orzeczenie to wydane zostało w wyniku ustalenia następującego stanu faktycznego: W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za rok 2006 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż [...] sierpnia 2005r. A.S. zawarł z C Sp. z o.o. umowę na mocy której podjął się prowadzenia w imieniu i na rachunek zleceniodawcy Apteki "B". Z treści umowy zlecenia wynikało, że świadczenie podatnika polegać miało m.in. na pełnieniu funkcji kierownika, tworzeniu planu marketingowego dla apteki zakładającego uzyskanie dodatniego wyniku ekonomicznego i jego poprawę, prowadzenie wszelkiej dokumentacji zleconej przez zleceniodawcę, wykonywania wszelkich czynności związanych z funkcjonowaniem apteki, a także do wykonywania w pełnym zakresie obowiązków technika farmaceutycznego. Podatnik jako zleceniobiorca zobowiązał się nie zawierać i nie wykonywać jakichkolwiek umów konkurencyjnych, nie rozpowszechniać informacji dotyczących przedsiębiorstwa zleceniodawcy, dbać o dobre imię i interesy zleceniodawcy. Ponadto w czasie trwania umowy, a także w czasie dwóch lat po jej rozwiązaniu zleceniobiorca zobowiązał się do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji programowych, technicznych, technologicznych, handlowych, organizacyjnych i personalnych zleceniodawcy (tajemnic przedsiębiorstwa). Za naruszenie ostatniego z wymienionych obowiązków ustalona została kara umowna w wysokości 10 000 zł. W umowie ustalono także warunki wynagrodzenia, czasu pracy, zasady zwrotu kosztów. Otrzymane w ramach ww. umowy wynagrodzenie A.S. zaliczył do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkował na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19%. Zdaniem organu pierwszej instancji przychody uzyskiwane na podstawie umowy o zarządzanie apteką, nawet jeżeli umowa została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, winny były być zaliczone do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Po wszczęciu postępowania w przedmiocie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego A.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 wg skali podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2010r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wg skali za 2006r. w wysokości 28.056,00 zł. uwzględniając w tym roczne obliczenie podatku przez organ rentowy za rok podatkowy 2006, wysokość zaliczek na podatek pobranych przez płatnika w kwocie 4.347,00 zł oraz kwotę wpłaconą bezpośrednio przez podatnika w formie podatku liniowego -. 11.301,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w świetle przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany przez podatnika w 2006r. w wysokości 73.800,00 zł stanowił przychód z działalności wykonywanej osobiście a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji umowa zlecenia była umową nienazwaną, zawartą w ramach swobody umów, wynikającej z przepisów art. 353, art. 750 oraz art. 734 Kodeksu Cywilnego, a jej istotą było powierzenie podatnikowi zarządzania częścią przedsiębiorstwa. Funkcja kierownika apteki, którą miał pełnić A.S. miała, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego decydujące znaczenie w zakwalifikowaniu umowy do umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji zdaniem organu I instancji A.S. w 2006r. mógł odliczyć jako koszty działalności tylko kwotę 1.227,00 zł oraz odliczyć od podatku składkę zdrowotną w wysokości 5.054,81 zł. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji A.S. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez jego błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz niezgodne ze stanem faktycznym uzasadnienie decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż umowa z C Sp. z o.o. była umową zlecenia unormowaną w art. 734 Kodeksu Cywilnego, a nie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem czy też kontraktem menedżerskim. Zdaniem odwołującego się zarządzanie apteką nie jest tożsame z pojęciem zarządzania przedsiębiorstwem w związku z czym podstawę prawną opodatkowania podatkiem dochodowym winien stanowić art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a koszty uzyskania przychodów winny były być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w wysokości 20% uzyskanego przychodu, tj. w kwocie 14.760,00 zł, a nie w kwocie ustalonej przez organ podatkowy, tj. 1.227,00 zł w skali roku. Ponadto zarzucił, iż organ pierwszej instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, że odrzucił dowód z wyjaśnień podatnika, że był sprzedawcą leków a nie menedżerem. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii Spółki C na okoliczność czy sporna umowa była umową menedżerską, umową o zarządzanie czy też była to umowa zlecenia. Ponadto przedłożył jako dowody umowę zlecenia zawartą [...] marca 2010r. między C Sp. z o.o. a A.S. oraz wydruk z listy płac za marzec i kwiecień 2010r., w którym koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 20%, co według pełnomocnika potwierdzało zawarcie z podatnikiem umowy zlecenia. Ponadto podniósł, iż mimo niedokonania żadnych zmian w zakresie obowiązków A.S. nowa umowa został konkretnie nazwana umową zlecenia, a nie umową menedżerską czy umową o zarządzanie (nienazwaną). Zdaniem pełnomocnika zakwestionowana umowa nie zawierała żadnych elementów swobodnego zarządzania a tylko obowiązki. Podatnik jako Zleceniobiorca odpowiadał tylko za staranność wykonania umowy a nie za jej rezultat. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2010r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazując, iż okoliczności objęte wnioskiem dowodowym stwierdzone zostały innymi dowodami umożliwiającymi ocenę charakteru umowy zawartej [...] sierpnia 2005r. pomiędzy C Sp. z o.o. a A.S.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał zawartą przez podatnika umowę za umowę o zarządzanie częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 winny być określone w wysokości wskazanej w ust. 2 pkt 1 tj. w wysokości 102,25 miesięcznie, nie więcej jednak niż 1.227 zł za rok podatkowy. Stwierdził, iż ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy Kodeksu Cywilnego nie definiują pojęcia umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich czy umów podobnych wobec czego należy je zaliczyć do umów nienazwanych zawieranych w ramach swobody umów, do której zastosowanie znajdują przepisy art. 353 Kodeksu Cywilnego. Umowy te oparte są na stosunku cywilnoprawnym, określonym w art. 750 Kodeksu Cywilnego. Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Umowy wymienione w art. 13 pkt 9 ww. ustawy podatkowej są zatem jednymi z wielu występujących w obrocie umów nienazwanych a ich istotą jest samodzielne, czyli pozbawione podległości służbowej zarządzanie przedsiębiorstwami. Umowy te nie kształtują ani stosunku pracy, ani stosunku służbowego, stanowią natomiast, najczęściej, kombinację różnych postanowień, zaczerpniętych z umów nazwanych (np. z umowy zlecenia czy o dzieło). Zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy też kontraktu menedżerskiego powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, co oznacza np. samodzielność w zakresie kierowania nim, swobodę w wyborze (stylu) zarządzania, możliwości wykorzystania dotychczasowego doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji, własnego wizerunku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z umową z [...] sierpnia 2005r. podatnik podjął się prowadzenia w imieniu i na rachunek Zleceniodawcy Apteki "B". W § 2 umowy A.S. zobowiązał się do świadczenia usług, w szczególności m.in. do pełnienia funkcji kierownika apteki, wykonywaniu wszelkich czynności związanych z funkcjonowaniem apteki oraz tworzenia planu marketingowego dla apteki zakładającego uzyskanie dodatniego wyniku ekonomicznego i jego poprawę. Z tej umowy wynika również, że swoje zadania skarżący wykonywał osobiście, samodzielnie, bez podległości służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. W pkt 3 załącznika nr 1 dotyczącego zakresu obowiązków i czynności kierownika apteki skarżący zobowiązał się do obecności w zarządzanej przez siebie placówce co najmniej 8 godzin dziennie w dni powszednie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istotą powierzenia określonej osobie zarządzania jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnej osoby pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa, który oczekuje dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat). Wskazał też, że w piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich przyjmuje się, że istota kontraktu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo we własnym lub cudzym imieniu. Celem takiej umowy jest przyznanie menedżerowi samodzielności w zakresie zarządzania, co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązań przekraczających określoną kwotę itp. (Wyrok WSA w Rzeszowie z 3.07.2007r., sygn. akt I SA/Rz 358/07). Ponadto podkreślił, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do źródeł przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 i 9 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej. Zatem na podstawie treści konkretnej umowy cywilnoprawnej można ocenić czy rzeczywiście jej istota polega na realizacji przez podatnika czynności menedżerskich lub zarządczych - w świetle wykładni językowej polegających na zarządzaniu (kierowaniu): przedsiębiorstwem, instytucją, pionem, zespołem, czy też jest to umowa zlecenia, którą należy zakwalifikować jako przychód na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej zacytował wyrok Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 2007r., sygn. akt II CSK 546/06, powołany także w skardze przez skarżącego, zawierający tezę, że "W myśl art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. To rozłożenie akcentów oznacza, że argumenty językowe (gramatyczne) mają znaczenie drugorzędne i ustępują argumentom odnoszącym się do woli stron, ich zamiaru i celu. Mimo to prawidłowa, pełna i wszechstronna wykładnia umowy, nie może pomijać treści zwerbalizowanej na piśmie, bowiem napisane sformułowania i pojęcia, a także sama semantyka i struktura aktu umowy, są jednym z istotnych wykładników woli stron, pozwalają ją poznać i ocenić. Jest wiec jasne, że wykładnia umowy nie może prowadzić do stwierdzeń w sposób sprzeczny z jej treścią". Odnosząc treść wskazanego wyroku do okoliczności sprawy będącej przedmiotem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w umowie z [...] sierpnia 2005r. zawarto m.in. zasady współpracy stron, obowiązki jakie ma realizować skarżący, wynagrodzenie składające się z części stałej i premii, postanowienia dotyczące zakazu konkurencji i ujawniania tajemnic przedsiębiorstwa. Treść umowy jednoznacznie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, świadczy o tym, że przedmiotowa umowa stanowiła umowę o zarządzanie częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem przychód podatnika w roku 2006 był przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, to w konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie ustalił koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.227 zł. W związku z powyższym kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej za rok 2006 została określona podatnikowi w prawidłowej wysokości, tj. 28.056,00zł. Odnosząc się do przedłożonych przez pełnomocnika dowodów tj. umowy zlecenia zawartej z C Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2010r. oraz wydruku z listy płac za kwiecień 2010r. organ odwoławczy wskazał, że dowody ten nie miały wpływu na ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpatrzenia w przedmiotowej sprawie. Analizie podlegała konkretna umowa z dnia [...] sierpnia 2005r., a późniejsze umowy nie mogły przesądzać o kwalifikacji (na gruncie prawa podatkowego) umowy z [...] sierpnia 2005r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w zakresie przewyższającym kwotę 12.408 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego - art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż dochody uzyskane przez skarżącego należy zakwalifikować jako przychód uzyskany z działalności wykonywanej osobiście w przypadku, gdy przychody te należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, - błędne ustalenie, iż umowa z [...] sierpnia 2005r. dotyczyła zarządzania przedsiębiorstwem bądź była kontraktem menedżerskim w przypadku, gdy w rzeczywistości była to umowa cywilnoprawna tj. umowa zlecenia. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż źródłem jego przychodów była umowa zlecenia w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej tj. źródło określone w art. 13 pkt 8 lit.a u. p.d.o.f. w związku z czym winien być opodatkowany 19% podatkiem pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy wadliwie uznał, iż osiąga on przychody ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 9 u. p.d.o.f., jako przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego skarżący podniósł, iż wynika z niego nakaz uwzględnienia w pierwszej kolejności zgodnego zamiaru stron i celu umowy, a dopiero w dalszej kolejności odwoływania się do reguł wykładni słownej. Nadmienił również, iż umowa z [...] marca 2010r. powstała w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, który na podstawie "suchej" interpretacji umowy z dnia [...] sierpnia 2005r. wywnioskował, że podstawą prawną zakwalifikowania źródła dochodów otrzymywanych przez skarżącego od C Sp. z o.o. był art. 13 pkt 9 u. p.d.o.f.. Zdaniem skarżącego powyższe w sposób rażący narusza art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego, art. 122, 180 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wskazał, że zamiarem stron było podporządkowanie czynności zleceniobiorcy zleceniodawcy. Jego swoboda gospodarowania mieniem zleceniodawcy była w dużym stopniu ograniczona, łączył go stosunek podległości wobec zleceniodawcy, co w ocenie skarżącego, wyłączało zakwalifikowanie czynności skarżącego jako czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Również zakres usług świadczonych przez zleceniobiorcę jak m.in. przygotowanie leków do sprzedaży, ich sprzedaż, działania marketingowe, zależał od woli zleceniodawcy. Okoliczności te, zdaniem skarżącego świadczyły o braku samodzielności przy wykonywaniu zlecenia, a zatem pozbawione były elementów cechujących umowy o zarządzanie czy też kontrakty menadżerskie. Wskazał w związku z tym na fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007r., sygn. akt K 11/06. Zdaniem skarżącego możliwa jest sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą będzie wykonywał w ramach tej działalności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło określone czynności wyłącznie na rzecz osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyłączeniem ludności. Wówczas działalność taka, mimo że spełnia przesłanki działalności wykonywanej osobiście, musi być uznana za działalność gospodarczą bowiem obok cech działalności wykonywanej osobiście charakteryzuje się ona dodatkowymi znamionami właściwymi dla działalności gospodarczej. W konsekwencji uzyskiwane przychody będą przychodami z działalności gospodarczej, a nie działalności wykonywanej osobiście. Ponadto skarżący podał, że z dniem 1 stycznia 2004r. ustawodawca stwierdził, iż przychody osiągane z tytułu świadczenia usług w ramach umowy zlecenia lub umów o dzieło, które uzyskane zostały na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację faktyczną i prawną zawartą zaskarżonej decyzji wyżej przytoczoną. Za bezpodstawny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa uznając, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Informowano o wszystkich działaniach, umożliwiano również wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy, opisując szczegółowo w uzasadnieniu decyzji dlaczego określonym dowodom odmówiono wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem w ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną i prawną. Zastrzeżeń nie budzi ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Organy podatkowe przypisały przychody uzyskane przez podatnika w 2006r. w ramach zawartej przez niego umowy zlecenia do przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy o zarządzanie częścią przedsiębiorstwa tj. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie jak chciał podatnik do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wstępie wskazać więc należy, ze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w art. 10 ust. 1 wyróżniają wśród źródeł przychodów działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Pozarolniczą działalnością gospodarczą jest w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 9 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika więc, iż przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) nie są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Powyższe oznacza, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Przechodząc więc do istoty sporu między stronami, który sprowadza się do oceny charakteru umowy zawartej przez skarżącego ze spółką C nazwanej przez strony umowy umową zlecenia, będącą jednak w ocenie organów podatkowych umową o zarządzanie częścią przedsiębiorstw, stwierdzić należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego ani prawa cywilnego nie zawierają definicji umowy o zarządzanie, ani definicji kontraktu menedżerskiego, to jednak należy - jak prawidłowo uczyniły to organy podatkowe - stosować do nich odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 Kc). Z istoty kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, musi wynikać, że podmiot podejmujący się zarządu przedsiębiorstwem powinien mieć możliwość na tyle samodzielnie prowadzić sprawy przedsiębiorstwa, aby bieżące administrowanie i kierowanie takim podmiotem pozostawało w jego gestii, natomiast w kompetencjach przedsiębiorcy pozostawały decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa. W opinii Trybunału Konstytucyjnego istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdza, iż stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że zawarta przez skarżącego umowa zlecenia w istocie miała w istocie charakter umowy nienazwanej. Do tego typu umów odnosi się art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej K.c. Organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że umowa ta miała cechy charakterystyczne dla umów o zarządzanie wymienionych w 13 pkt 9 u.p.d.o.f., jako jednego ze źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Wskazywały na to postanowienia umowy, z których zdaniem organów, wynikała duża swoboda i niezależność skarżącego w prowadzeniu – bieżącym administrowaniu – apteki. W gestii bowiem skarżącego należało podejmowanie wszelkich decyzji podczas gdy decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa były w gestii spółki C. W zamian za kierowanie apteką podatnik otrzymywał zgodnie z umową miesięczne wynagrodzenie stałe oraz premie Skarżący deklarując osiągnięte w 2006r. przychody błędnie zakwalifikował je jako pochodzące ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, na mocy art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zostały bowiem wykluczone z zakresu źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dokonana przez organy odmienna kwalifikacja osiąganych przez podatnika przychodów (jako wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), spowodowała zmianę zasad ich opodatkowania, wyrażającą się w szczególności w trybie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów - zamiast ogólnej zasady zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje w tym zakresie zastosowanie norma prawna zawarta w ust. 9 pkt 5 tego artykułu. Skutkowało to określeniem zobowiązania podatkowego dla podatnika w wyższej wysokości, aniżeli zadeklarowana bo według skali podatkowej oraz przy uwzględnieniu maksymalnych kosztów uzyskania przychodów w skali roku wynoszących 1227, 00 zł. Nie potwierdził się również w toku kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 180 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (122 Ordynacji podatkowej). Przeprowadziły wszystkie dowody i oceniły je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 180 Ordynacji podatkowej). Wyjaśniły dlaczego przedłożona przez pełnomocnika skarżącego umowa z 2010r. nie mogła być dowodem w sprawie określenie zobowiązania podatkowego skarżącego za 2006r. Wyjaśnienie to Sąd akceptuje. Wszystkie zebrane dowody zostały przez organ rozpatrzone i przeanalizowane w sposób czyniący zadość wymaganiom przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, że odmienna ocena skarżącego co do charakteru umowy od przyjętej przez organy podatkowe nie czyniła skargi zasadną. . Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. /-/ D. Skupień /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz