II FSK 2667/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 721/10 w sprawie ze skargi E. B. i A. B. "A." s.c. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego postanawia: uchylić zaskarżony wyrok w całości i odrzucić skargę. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 721/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez E. B. i A. B. A. s.c. (dalej Spółka) interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i określił, że nie może być ona wykonana w całości. 2. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Spółka podała, że w 2000r. E. i A. B. nabyli niezabudowaną nieruchomość, niezwiązaną z działalnością gospodarczą. W dniu 14 kwietnia 2003 r. uzyskali pozwolenie na budowę budynku usługowego wraz z przyłączami. Budowa prowadzona tzw. systemem gospodarczym (nie gromadzono co do zasady rachunków jej dotyczących) została zakończona w 2006 r. i w tym roku uzyskano pierwsze przychody z najmu, które zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej. Spółka zamierza wprowadzić przedmiotową nieruchomość zabudowaną do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy możliwe jest zastosowanie art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w celu określenia wartości początkowej budynku wytworzonego we własnym zakresie. W ocenie Spółki dla określenia wartości samego budynku (wartość gruntu wynika z aktu notarialnego) powinien zostać powołany biegły, który ustali wartość początkową wg zasady określonej w art. 22g ust. 9 ustawy. Amortyzację ww. budynku można rozpocząć po otrzymaniu wyceny biegłego, przestrzegając zasad określonych w art. 22n ust. 4 i art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy. 3. W interpretacji indywidualnej z 10 maja 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jego zdaniem, możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w wysokości określonej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych stanowi sytuację szczególną, wyjątek od ustalenia tej ceny według kosztu wytworzenia. Niemożność ustalenia kosztu wytworzenia winna przy tym mieć charakter obiektywny, dotyczyć takich np. sytuacji, gdy podatnik nie posiada - ze względu na to że nie musiał ich gromadzić - stosownych dokumentów stwierdzających poniesienie przez niego wydatków na wytworzenie środka trwałego. Z tego względu wycena biegłego ma z reguły zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie. Zdaniem organu już w momencie podjęcia inwestycji budowlanej znane było jej przeznaczenie - budowa budynku usługowego wraz z przyłączami. Jeszcze przed zaliczeniem do ewidencji środków trwałych wspólnicy spółki cywilnej otrzymali pierwszy przychód z najmu zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie organu budynek usługowy wybudowany został na potrzeby prowadzonej w ramach spółki cywilnej działalności. Nie stanowił on majątku prywatnego. Nie można przyjąć, iż w trakcie procesu inwestycyjnego ponoszono wydatki niemożliwe do udokumentowania w szczególności w sytuacji, w której od momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych nie upłynął znaczny czasu i wiadomy od początku był cel zakupu. Tym samym brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o wycenę biegłego. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 22g u.p.d.o.f. oraz dokonanie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego. W ocenie strony nie do przyjęcia było nakazanie przez organ podjęcia prób uzyskania dokumentów umożliwiających określenie wartości poniesionych nakładów, albowiem z uwagi na upływ czasu od momentu budowy będzie to bardzo utrudnione. Strona podkreśliła, że art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego zastrzeżenia co do daty wytworzenia składnika majątku, ani do przyczyn braku możliwości ustalenia kosztu wytworzenia i winy podatnika w tej materii, dlatego dla określenia wartości początkowej budynku należało powołać biegłego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał wniesioną skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej p.p.s.a.). uchylił zaskarżoną interpretację. 7. Sąd stwierdził, że jeżeli podatnik podaje okoliczności, z których wynika, że koszt materiału i robocizny zwiększa wartość środka trwałego wskazując jednocześnie na brak dowodów wpłaty za te środki, to organ nie może przyjąć, iż ustalenie wartości początkowej środka trwałego powinno być dokonane w oparciu o wartość w cenie nabycia zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o dowody wpłaty, których nie musiał posiadać. W sytuacji, gdy nie może on ustalić kosztu wytworzenia w oparciu o wartość w cenie nabycia towarów i usług, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez podatnika. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego: - art. 22g ust 9 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku na skutek uznania, że Spółka może przyjąć do amortyzacji wartość początkową środka trwałego w wysokości określonej przez rzeczoznawcę pomimo iż stan faktyczny nie odpowiada hipotezie ww. normy prawnej, - art. 22g ust 1 pkt 2 i 4 u.p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania do stanu faktycznego sprawy pomimo istnienia podstaw do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wartość określoną w cenie nabycia towarów i usług, czyli w oparciu o dowody wpłaty, które wnioskodawca będący podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, powinien posiadać dla udokumentowania poniesionych kosztów wytworzenia danego środka trwałego, b) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego tj. art. 22g ust 9 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. B. i A. B., A. spółka cywilna, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Problematyka związana z legitymacją do uzyskania statusu osoby zainteresowanej w sprawach z zakresu interpretacji indywidualnej była przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1276/10 publ. w bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwa (Jacek Brolik, Strona postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VII nr 6 (39)/2011, s. 58-78). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację i wnioski prezentowane w powyżej cytowanych orzeczeniach oraz publikacji. Tezy tam prezentowane odnoszą się także do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stąd uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w znacznej części stanowi ich powtórzenie. 11. Przypomnieć należy, że z wnioskiem o udzielenie interpretacji wystąpiła spółka cywilna "A." E. B., A.B.. Powyższe dostrzegł również Minister Finansów, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał na stronach 4-5, że "z treści wniosku wynika natomiast, iż wnioskodawcą była spółka cywilna osób fizycznych, a nie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (...)". Istota sporu sprowadzała się do interpretacji prawa i rozstrzygnięcia, czy możliwe jest zastosowanie art. 22g ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w celu określenia wartości początkowej budynku wytworzonego we własnym zakresie? W myśl art. 1 u.p.d.o.f. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Przepis ten określa zakres podmiotowy ustawy o podatku od osób fizycznych, wskazując, że przepisy ustawy mają zastosowanie do osób fizycznych. Na gruncie u.p.d.o.f. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe. Spółkami osobowymi są: spółka cywilna, spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka partnerska. Spółki osobowe nie mają zatem statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że podatnikami podatku od osób fizycznych w przypadku spółki cywilnej są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Powyższe uwagi o charakterze ogólnym są niezbędne dla określenia strony postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w przypadku zwrócenia się o interpretację z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez spółkę cywilną. 12. Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest zatem ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i (lub) ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Sytuacja ta nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Ponadto z treści art. 14p Ordynacji podatkowej wynika, że przepisy rozdziału regulującego wydawanie interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej. 13. Skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które omawia przedstawiany w jego sprawie stan faktyczny. Interes prawny w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkowa, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" podmiotowi ubiegającemu się o uznanie w nim jego przymiotu strony, czyli zainteresowanego, na postanowienie to przysługuje zażalenie. 14. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną nie mógł być w rozumieniu prawa zainteresowanym, w przedstawionym Sądowi pierwszej instancji do kontroli legalności administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nie był w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Z wniosku o wydanie interpretacji, z treści wydanej interpretacji jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i ze skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i wykładni tego prawa odnoszono do spółki cywilnej, która na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest podatnikiem. W tym przypadku podatnikiem, a zatem zainteresowanym na gruncie art. 14b Ordynacji podatkowej był wspólnik spółki cywilnej. 15. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. O "interesie prawnym" w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a. mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. Najczęściej będą to przepisy prawa materialnego; jednakże mogą to być również przepisy procesowe lub ustrojowe. Od wykazania związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione jest uprawnienie do złożenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2004r., OSK 919/04 (OSP 2005, z. 11, poz. 128) ocenił, że istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005, s 199 – 130). Istnienie, przywołanej powyżej, legitymacji skargowej, w rozumieniu art. 50 § 1 p.p.s.a., podlega badaniu przez sąd administracyjny. W sytuacji jej braku u skarżącego, w przypadku gdy skargę wnosi podmiot który nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów określonych w art. 50 § 1 p.p.s.a., skarga podlega odrzuceniu na postawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a, z powodu braku interesu prawnego do wniesienia skargi (podobnie: T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo – administracyjne, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, s. 129). Jeżeli pisemna interpretacja prawa podatkowego nie dotyczy indywidualnej sprawy podatkowej danego podmiotu, to nie dotyczy również jego interesu prawnego w obszarze mogącego być przedmiotem interpretacji prawa, natomiast (niedopuszczalna) kontrola sądowa wydanej niezgodnie z prawem takiej osobie interpretacji związku interpretacji z prawami i obowiązkami podatkowymi skarżącego nie utworzy. 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadnia ocenę nieistnienia, wymaganego przez art. 50 § 1 p.p.s.a., interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem, pomimo tego, że nie dotyczyła ona jego praw i obowiązków podatkowych. Skarga taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Adresat wadliwej interpretacji nie będzie się mógł do niej zastosować, ponieważ nie dotyczy ona jego spraw podatkowych i ewentualnej odpowiedzialności podatkowej; z tego powodu interpretacja ta nie będzie mogła wywrzeć dla wymienionego w niej podmiotu skutków ochronnych. 17. W rozpoznawanej sprawie, dopiero przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została ujawniona, niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, podstawa do odrzucenia skargi (na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). W takim wypadku zastosowanie znajdzie art. 189 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli skarga ulegała odrzuceniu (...) przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę (...). W art. 189 p.p.s.a. znajduje się sformułowanie: "jeżeli skarga ulegała odrzuceniu". Wskazuje to, że analizowany przepis odsyła do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego istniała podstawa do odrzucenia tej skargi, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 p.p.s.a., tego nie uczynił. W takiej sytuacji obowiązek odrzucenia skargi przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/40, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sad Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznawanej sprawie spółka cywilna, w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym, nie była uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, nie mogła być stroną, to jest zainteresowanym, przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego, jak również adresatem wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej; nie miała także interesu prawnego we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na interpretację, która nie dotyczyła jej praw i obowiązków podatkowych. 18. Biorąc powyższe pod uwagę, skoro wniesiona w sprawie skarga do sądu administracyjnego ulegała odrzuceniu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę.