I GSK 132/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Cezary Pryca del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 869/10 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz N. Sp. z o.o. w W. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 7 października 2010 r. oddalił skargę N. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z [...] grudnia 2008 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę zwrotu podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia: Spółka N. złożyła wniosek o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za czerwiec 2005 r. Przedmiotem dostawy był, sklasyfikowany do kodu CN 3306, preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej A. przeznaczony do sprzedaży detalicznej, zawierający w swym składzie ponad 24% alkoholu etylowego. Naczelnik Urzędu Celnego II w L. decyzją z [...] lipca 2005 r. określił kwotę podatku akcyzowego do zwrotu, zgodnie ze złożonym wnioskiem. W wyniku postępowania przeprowadzonego w zakresie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w L. uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja), i w związku z tym [...] kwietnia 2008 r. wydał decyzję stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II z [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu zaznaczył, że sporny preparat kosmetyczny nie był w ogóle wyrobem akcyzowym, a tym bardziej wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. W związku z tym brak było podstaw do zwrotu Spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy takiego towaru. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 3 listopada 2009 r., I SA/Łd 254/09 uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej ppsa) stwierdzając, że akt ten został wydany z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Wyrokiem z 20 maja 2010 r. (I GSK 112/10) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w czym konkretnie przejawiło się uchybienie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. WSA w L. nie wyjaśnił, dlaczego nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, w szczególności nie podał, jak należy rozumieć art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 2004, nr 29, poz. 257, dalej: upa), którego rażącego naruszenia dopatrzył się Dyrektor Izby Celnej, i dlaczego wykładnia wynikającej z niego normy budzi wątpliwości. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że konieczna jest ponowna ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej. Sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę Spółki. Przypomniał, że stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Użyty przez ustawodawcę zwrot "rażące naruszenie prawa" oznacza, że nie każde uchybienie przepisom mieści się w hipotezie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. W związku z tym dla uznania, że wystąpiło naruszenie prawa, nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia prawa", lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, iż miało ono charakter kwalifikowany. Zaznaczył, że zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Z treści art. 60 ust. 1 upa jasno wynika, że zwrot akcyzy przysługuje jedynie takiemu podmiotowi, który dokonał dostawy na terytorium państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza na terytorium kraju. Przepis ten został sformułowany w sposób oczywisty i precyzyjny, tak, że jego zrozumienie nie wymaga skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Dostarczony przez Spółkę preparat do higieny jamy ustanej nie był wyrobem akcyzowym, a użycie do jego produkcji wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego nie spowodowało, że towar ten stał się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Preparat ten, poprzez samo tylko użycie wyrobu akcyzowego do jego wytworzenia, nie stał się z tego powodu wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Z tych względów prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu podatku określone w art. 60 ust. 1 upa. Wyrób, będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie był bowiem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponadto na terenie kraju nie została od niego zapłacona akcyza. Ponieważ w decyzji z [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w L. określił kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wyrobu, który nie był wyrobem akcyzowym, w sytuacji gdy z art. 60 ust. 1 upa jednoznacznie wynika, że zwrot podatku możliwy jest tylko w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że zachodziła oczywista sprzeczność tego rozstrzygnięcia z podanym wyżej przepisem. W skardze kasacyjnej N. spółka z o.o. zarzuciła wyrokowi WSA w W. naruszenie przepisów postępowania poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka poniosła, że naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji polegało na zastosowaniu w sprawie przepisów art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej, stwierdzającej z urzędu nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sytuacji, gdy decyzja stwierdzająca nieważność została oparta na zarzucie rażącego naruszenia prawa materialnego (art. 60 ust. 1 upa), który to zarzut nie mógł być postawiony wobec braku jednoznacznego określenia stanu faktycznego przez Naczelnika UC w decyzji z [...] lipca 2005 r. Strona wskazała na nieprawne utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy rozbieżne stanowiska organów obu instancji, co do zasadności wniosku Spółki o zwrot akcyzy wynikały wyłącznie z rozbieżnej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy. Podniosła, że odmienna ocena stanu faktycznego sprawy przez organ wyższego rzędu nie może być postrzegana, jako rażące naruszenie prawa przez organ niższego rzędu i uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. Stąd strona wywiodła także zarzut naruszenia prawa poprzez zastosowanie w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji w zw. z art. 60 ust. 1 upa w sytuacji, gdy nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, ponieważ Spółka spełniła przesłanki do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ust. 1 upa. Ponadto strona zarzuciła Sądowi niedostrzeżenie naruszenia przez organ art. 2 pkt 2, art. 67 oraz art. 72 ust. 1 upa i załącznika nr 2 pozycja 30 do ww. ustawy, poprzez uznanie, iż towar nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym oraz przez uznanie, iż alkohol etylowy wchodzący w skład towaru nie powoduje, wbrew treści przepisu art. 72 ust. 1 ustawy o akcyzie, uznania go za wyrób zharmonizowany. Strona wskazała także, iż nieprawidłowym jest stanowisko, potwierdzone przez Sąd I instancji, iż fakt wyprodukowania płynu do higieny jamy ustnej przy wykorzystaniu alkoholu etylowego i zapłaty akcyzy przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji nie pozwala na uznanie, iż sporny produkt jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, mimo spełnienia przez towar kryterium minimalnej objętości alkoholu wymaganej przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto strona zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, poprzez brak stwierdzenia naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, iż skarżąca nie spełniła przesłanek do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego, pomimo iż dokonana przez stronę dostawa preparatu stanowiła jednocześnie dostawę wewnątrzwspólnotową zawartego w preparacie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (alkoholu etylowego), od którego akcyza została zapłacona w kraju przy wydaniu alkoholu etylowego z magazynu do produkcji A. Spółka zarzuciła Sądowi ponadto nierozpatrzenie całości sprawy i brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku weryfikowalnego stanowiska Sądu w zakresie kwestii podnoszonych przez Spółkę w zarzutach skargi. Zarzuciła także niedostrzeżenie naruszenia przez powyższe decyzje prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 6, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 2, art. 2 pkt 10, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ww. regulacji są tożsame rzeczy, tj., że pojęcie "towar" jest równoznaczne pojęciu "wyrób akcyzowy zharmonizowany". Wskazała na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepis art. 60 ust. 1 upa dotyczy tylko tych wyrobów akcyzowych, które są jednocześnie produktami finalnymi (towarami). Zarzuciła także Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niedostrzeżenie, że alkohol etylowy stanowiący składnik w innym towarze pozostaje wyrobem akcyzowym zharmonizowanym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i pomimo włączenia go do innego towaru alkohol ten pozostaje wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a w związku z tym także przemieszczenie do innego państwa członkowskiego tego wyrobu akcyzowego stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Strona podniosła, iż nie może istnieć grupa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które nie mogą być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w L. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem pozostaje okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w sprawie została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 ppsa. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie należy podnieść, że trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., iż przedmiotem kontroli sądowej była wydana w trybie nadzwyczajnym decyzja Dyrektora Izby Celnej w L. z [...] grudnia 2008 r., w której stwierdzono, że decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z [...] lipca 2005 r. wydano z rażącym naruszeniem prawa - art. 60 ust. 1 upa. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2010 r., I GSK 113/10, postępowanie przed Sądem pierwszej instancji było prowadzone w warunkach określonych w art. 190 zd. 1 ppsa. Dyrektor Izby Celnej w L. stwierdzając nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z [...] lipca 2005 r. uznał, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji wydanej w nadzwyczajnym trybie organ wskazał, że rażące naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym polegało na tym, iż orzeczono o zwrocie akcyzy od wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie I GSK 112/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uwzględniając skargę na decyzję organu ograniczył się do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nie powiązał naruszenia tego przepisu prawa z normą prawa materialnego, która stanowiła podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z [...] lipca 2005 r. Niewątpliwie zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że dla zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej koniecznym jest ustalenie, iż doszło do naruszenia prawa, które ma charakter "rażącego". Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia prawa powoduje, że decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wreszcie stwierdzić należy, że w przywołanych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji orzeczeniach NSA prezentowane jest stanowisko, że preparat do higieny jamy ustanej nie staje się wyrobem akcyzowym zharmonizowanym przez to, że do jego produkcji użyto wyrobu akcyzowego w postaci alkoholu etylowego. W związku z powyższym uznać należy, że Sąd pierwszej instancji poza stwierdzeniem, że płyn do higieny jamy ustnej A. nie jest wyrobem akcyzowym, nie ocenił, czy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w L. z [...] lipca 2005 r., o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ppsa. Oparte na wcześniejszym orzecznictwie NSA stanowisko WSA w L., wskazujące na to, że opisany wyżej wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, nie daje jeszcze jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie ocenie Sądu pierwszej instancji podlegała decyzja utrzymująca w mocy decyzję stwierdzającą nieważność decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego do zwrotu na rzecz strony skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy decyzja w sposób oczywisty i bezsporny narusza konkretny przepis prawa, a ponadto czy jej obowiązywanie wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie. Ponadto Sąd winien także wyjaśnić, uwzględniając treść art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z przyjętym w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podziałem na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i przyjętym w sprawie stanem faktycznym, czy zasadnie organy uznały, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości treścią tego przepisu prawa, a także czy zasadnie uznano (stosując art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji), że przepis jest oczywisty i nie budzi wątpliwości. Pamiętać bowiem należy, że przepis art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. (...)". Powstaje wobec tego zagadnienie, czy kwestia zaliczenia określonego produktu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w sytuacji gdy analiza zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie daje takich podstaw, może stanowić o rażącym naruszeniu art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalenie skargi bez dokonania opisanej wyżej oceny stanowi naruszenie zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji jak i naruszenie art. 141 § 4 ppsa, a tym samym czyni w tym zakresie skargę kasacyjną zasadną. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ppsa oraz art. 203 pkt 1 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.