I SA/Wr 974/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 14 listopada 2007 r. A Sp. z o.o. we W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność w wynajmowanych pomieszczeniach i poniósł wydatki na ich adaptację uznając poniesione wydatki jako inwestycje w obcym środku trwałym. Podatnik złożył zapytanie: czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt podatkowy w momencie zakończenia umowy najmu i przeniesienia całej działalności do nowego miejsca? Zdaniem podatnika niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła koszt podatkowy w momencie zakończenia umowy najmu zgodnie z przepisami art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreślił, że decyzja o zaniechaniu wynajmu nieruchomości i zmianie miejsca prowadzenia działalności przyczyni się do rozwoju firmy i ma bezpośredni wpływ na uzyskiwane w przyszłości przychody. Wnioskując a contrario z art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wywodziła, że strata wywołana likwidacją środka trwałego spowodowaną zmiana miejsca prowadzenia działalności może Stanowic Kost uzyskania przychodów. Powołując się zas na orzecznictwo sądowe wskazywała, że pojęcie " likwidacja" ma znaczenie szerokie i obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego , ale także inne wycofanie go z działalności gospodarczej. W datowanej na dzień [...] 2008 r. (doręczonej w dniu 18.02.2008 r.) interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe bowiem rozwiązanie umowy najmu nie jest likwidacją tegoż środka trwałego lecz jego zwrotem właścicielowi, co powoduje, że niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 6 pdop. przez błędną ich wykładnię. Zarzucił, iż przyjęte w przedmiotowej interpretacji stanowisko organu, sprowadzające się do stwierdzenia, iż strata powstała wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku dokonania fizycznego unicestwienia tego środka, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Argumentował, iż na równi z fizyczną likwidacją środka trwałego należy potraktować sytuacje, w których dochodzi do wycofania środka z ewidencji na skutek jego sprzedaży, darowizny, zużycia technicznego, technologicznego czy też "moralnego" bądź też zadysponowania tymże środkiem w inny sposób. Zasugerował również, iż skoro przepis art. 16 ust 1 pkt 5 i 6 pdop. daje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, o ile strata ta nie powstała w wyniku utraty gospodarczej przydatności środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności, twierdzenie iż konieczna jest fizyczna likwidacja środka trwałego, stanowi próbę niedopuszczalnej wykładni powołanego wyżej przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. U podstaw decyzji Sądu legło stwierdzenie naruszenia przez organ dyspozycji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. udzielenie interpretacji po upływie ustawowego terminu do jej wydania, a w konsekwencji, uznanie za wiążącą interpretacji podatnika przedstawionej we wniosku. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd powołał się na uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. – pojęcie niewydania postanowienia, użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W ocenie Sądu, uchwała NSA miała zastosowanie także w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Poprzestając na stwierdzonym naruszeniu przez organ procedury podatkowej, Sąd nie badał zasadności przeprowadzonej przez organ wykładni przepisu art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 731/09) uchylił zaskarżone orzeczenie i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej tego Sądu z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09), w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14 o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d powołanej ustawy." Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu a w konsekwencji przyjęcie, że wydanie interpretacji podatkowej w rozumieniu tego przepis oznacza to samo co jej doręczenie. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jakkolwiek w innym składzie orzekającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Zaskarżona indywidualna interpretacja narusza, bowiem przepisy obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 pdop. do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, bądź też w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 6 pdop. traktowane są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16, zwane odpisami amortyzacyjnymi. Art. 16 ust 1 ustawy pdop. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, do powstania których dochodzi w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Wykładnia tego właśnie przepisu stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pod pojęciem likwidacji środka trwałego rozumie jedynie jego fizyczne unicestwienie, zniszczenie, zużycie bądź też demontaż, odmawiając tym samym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty w cudzym środku trwałym, w sytuacji, gdy poczynione przez podatnika nakłady, bez ich fizycznej likwidacji, zostają oddane właścicielowi lokalu wraz z przedmiotem najmu. Podatnik natomiast, twierdząc, iż omawiany przepis nie ma do niego zastosowania, upatruje możliwość ujęcia opisanej straty, jako kosztu uzyskania przychodu w każdej sytuacji, w której dochodzi do szeroko rozumianej likwidacji środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest determinowana zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście z art. 16 ust. 1 pkt 5 pdop., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w oparciu o przepisy tejże ustawy. Wnioskując, zatem a contrario z treści powyższego przepisu, wywieść należy wniosek, iż poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu. Konsekwentnie, zatem należy uznać, iż art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop., stanowi kolejne odstępstwo, stanowiąc, iż straty, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co do zasady stanowiące koszt uzyskania przychodu, nie będą jednakże uznawane za taki koszt w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z zasadą, iż przepisy normujące wyjątki i wyłączenia należy interpretować ściśle, nie rozszerzając ani nie zawężając ich znaczenia, jako najbardziej logiczny jawi się wniosek, iż w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu, zastosować należy przepisy ogólne tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych. Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, należy odnieść się w pierwszej kolejności do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA sygn. FSK 2169/04 z 9 września 2005r.). Z powyższych względów, stanowisko organu podatkowego, wymagające dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, nie znajduje w ocenie Sądu, oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w ocenie Sądu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż jak łatwo zauważyć, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności. Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że według stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca rozwiązuje umowę najmu ze względu na to iż zajmowane powierzchnie przestały wystarczać na potrzeby prowadzonej działalności.. Należy zatem uznać, iż skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop. wyłączającego ogólne zasady opodatkowania tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Skoro, bowiem przepis art. 16 pdop. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując ponownego rozpatrzenia pytania postawionego przez stronę skarżącą, organ podatkowy winien ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku w świetle powyższych rozważań. Mając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.). Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana