I SA/Łd 678/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...} r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia B. i A. S. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości 14.311 oraz odsetek od zaliczek za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., w łącznej wysokości 795 zł. Organy podatkowe ustaliły, że za wskazany rok podatkowy podatnicy złożyli wspólne rozlicznie podatkowe (PIT-36), które następnie dwukrotnie korygowali. B.S. osiągnęła przychód z działalności gospodarczej, która polegała na świadczeniu usług transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. W ocenie organów podatkowych podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 74.126 zł, zaliczając w poczet kosztów wydatki na nabycie oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez Spółkę z o.o. A. oraz Firmę Handlową J.S. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały zdaniem organów podatkowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić dowodów księgowych. Ponadto ustalono, że podatniczka ujęła w kosztach uzyskania przychodów podatek od towarów i usług, który równocześnie odliczyła w deklaracji za grudzień 2003 r., co stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie wydał wskazaną na wstępie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zażądali jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzucili m.in. że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2009 roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W uzasadnieniu decyzji podał, że stosownie do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i odpowiednio Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a księgę uważa się za rzetelną, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na podstawie informacji zawartych w zeznaniach szeregu osób zajmujących się handlem olejem napędowym (których treść została przedstawiona na stronach 6-8 zaskarżonej decyzji) organ odwoławczy stwierdził, że Spółka A. nie dysponowała zapleczem magazynowym, które umożliwiałoby prowadzenie działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki K. P., który zeznał, że Spółka wydzierżawiała dwa zbiorniki na paliwo od A. K. w okolicach Z.. Organy podatkowe ustaliły, że spółka jawna B., w której A. K. był wspólnikiem posiadała w 2003 roku sześć zbiorników paliwowych w M. Cztery z tych zbiorników były wykorzystywane bezpośrednio przez spółkę B., natomiast pozostałe dwa zbiorniki były w dyspozycji A. K. prowadzącej działalność pod nazwą C. Organ odwoławczy argumentował ponadto, że faktury VAT wystawione przez Spółkę A. zawierały informację, iż podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony, podczas gdy z informacji uzyskanych z Urzędu Celnego w K. wynika, że Spółka A. nie zgłosiła obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Odnośnie faktur VAT sygnowanych przez J. S. organ odwoławczy podał, że wymieniony przyznał, że działalność gospodarcza, którą prowadził była fikcyjna zaś on sam pełnił rolę "słupa". Podpisywał faktury in blanco i dokumenty KP. Zeznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, nigdy nie spotkał się z osobą reprezentującą spółkę, która według faktur była jego dostawcą paliwa, nie zatrudniał kierowców, nie posiadał środków transportu, nie dysponował także koncesją na handel paliwami. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że według dokumentów jedynym dostawcą paliwa dla J. S. była Spółka D. z Ł. Organy oceniły, że podmiot ten stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Faktycznie faktury wystawiane przez wymienioną Spółkę nie dokumentowały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro J. S. nie nabył paliwa, to konsekwentnie nie mógł przenieść prawa własności paliwa na swoich kontrahentów (odbiorców). Według organu podatkowego J. S. nie posiadał w ogóle oleju napędowego, który według faktur sprzedał B. S. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. toczy się postępowanie karne (sygn. akt [...]) przeciwko J. S., który został oskarżony o to, że działał w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnych wielkiej wartości, przez wprowadzanie organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w fakturach VAT. W dniu 31 marca 2009 r. J. S. złożył przed sądem oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się karze. Organy podatkowe ustaliły, że wystawianiem faktur "w imieniu" J. S. i Spółki A. zajmowała się K. C., która wykonywała te czynności, za wynagrodzeniem dla A. K. Otrzymywała od niego bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur, wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Prawomocnym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł – Ś. w Ł. skazał K. C. za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do maja 2005 r. działając w ramach grupy przestępczej poprzez wypisywanie faktur VAT ułatwiała innym osobom poświadczanie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego według faktur wystawionych w imieniu J. S. i Spółki z o.o. A.. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółkę A. oraz J. S. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te nie nabyły i nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego, a tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Działalność tych podmiotów polegała na zdobywaniu faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od podmiotów – "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających zapewnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy. Organ odwoławczy ocenił, że nierzetelne dokumenty nie mogą stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, natomiast rozliczeń podatkowych należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w jej ramach zdarzenia. Organy podatkowe mają prawo by wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Równocześnie organ podatkowy uznał, że należy odstąpić od oszacowania dochodu, uznając że prowadziłoby to do zalegalizowania bezprawnych działań podatnika. Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2003 rok, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność tą należy oceniać według art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji uległ zawieszeniu z dniem 21 grudnia 2009 r., bowiem w tej dacie Urząd Skarbowy w Z. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty PIT-36 za rok 2003, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2, art. 61 w związku z art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zarzucili naruszenie: 1) § 11 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie o wyjaśnienia osób podejrzanych i oskarżonych w postępowaniu karnym, z pominięciem dowodów zgłoszonych przez stronę; 2) art. 123 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie A. S. w postępowaniu kontrolnym, przy jednoczesnym wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowego wobec obojga małżonków; 3) art. 188, 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych podatników, zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, mimo że okoliczności, które podatnicy zamierzali wykazać, mają znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone przez organy podatkowe innymi dowodami; 4) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo, że uległo ono przedawnieniu oraz przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany przez wszczęcie dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu podatkowym. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe oparły twierdzenie, iż Spółka A. i J. S. nie były rzeczywistymi sprzedawcami paliwa, na protokołach z przesłuchań osób podejrzanych i oskarżonych. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie uzasadniły dlaczego uznały, że wyjaśnienia ty osób są wiarygodne mimo, że osoby je składające są zwolnione z obowiązku mówienia prawdy, zmieniały swoje wyjaśnienia, pomiędzy ich wyjaśnieniami istnieją sprzeczności. W ocenie strony skarżącej doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy poczyniły ustalenia faktyczne opierając się w zasadzie na zeznaniach osób, których wiarygodność budzi wątpliwości, odmawiając równocześnie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez podatników. Skarżący podnieśli, że istotne znaczenie w postępowaniu miałyby wyroki karne skazujące osoby, które wystawiły faktury zakwestionowane w postępowaniu podatkowym. Z aktu oskarżenia obejmującego J. S. nie wynika, czy złożenie podpisów na fakturach potwierdzających nieprawdę, dotyczy faktur zakwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej strona skarżąca podniosła, że kontrola podatkowa była prowadzona tylko wobec B. S. z pominięciem jej męża, mimo że dotyczyła zeznania podatkowego złożonego wspólnie przez małżonków. Ustalenia tak przeprowadzonej kontroli nie mogą być podstawą wydania decyzji w stosunku do męża skarżącej. W ocenie skarżących organy podatkowe naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uwzględniły wniosków dowodowych o przesłuchanie szeregu osób w charakterze świadków, w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji pomiędzy Spółką A. i J. S. a podatnikami. Skarżący podkreślili, że nie mieli możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach A. K., J. S., D. G., K. P., natomiast zeznania tych osób miały kluczowe znaczenie dla ustaleń przyjętych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarga zatem podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa ( oleju napędowego ), udokumentowanych przez skarżących fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo A. sp. z o.o oraz FH "S." Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr.14, pozy.176 z późniejszymi zmianami ) – zwanej dalej u.p.d.f kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 -ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: -Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w -Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92-112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A. i FH "S." Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. i FH "S." było to, że firmy te widniejące jako sprzedawca paliwa ( wystawca faktury ) nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba. Abstrahując w tym miejscu od tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że A. i FH "S." paliwa skarżącemu nie sprzedawał ( o czym niżej ), to przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura ( fałsz intelektualny ) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności , czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy ( przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe ) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do uznania, iż z treści art.24a ust.1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. 152 poz.1475 z późniejszymi zmianami ) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości ( rzetelności ) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład : cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawieniem organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód ( faktura ) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego ( art.2 Konstytucji RP ). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 roku, w sprawie II FSK 1405/07 Przechodząc do kwestii prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, należy wskazać, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony również prawdą jest, że świadkowie w każdym postępowaniu ( w tym także karnym ) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Ale przecież z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody ( np. zeznania świadków ) mają taką samą moc dowodową. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art.196 § 3 tej ustawy. Tyle, że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej ( patrz uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 roku I KZP 26/07 ). Nie jest rzeczą sądu ocena, czy istotne ograniczenie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym jest wadą czy zaletą tego postępowania. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 OP o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej ( art.122 i art.187 § 1 Ordynacji Podatkowej ) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art.125 § 1 O.P Należy zgodzić się ze skarżącymi, że w postępowaniu podatkowym szczególną moc dowodową mają prawomocne wyroki sądów karnych – jako dokument urzędowy administracyjne są związane ustaleniami prawomocnych wyroków skazujących ( art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a; Dz.U153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ), niemniej regulacje te nie oznaczają, że organy podatkowe mają obowiązek oczekiwać na ani na wyrok sądu karnego, ani też na jego uprawomocnienie. Na marginesie należy podnieść, że wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...] roku, w sprawie [...] od dnia 2 września 2008 roku jest już prawomocny, a K. C. mocą właśnie tego wyroku została skazana m.in. za przestępstwo opisane w art.18 § 3 kk w zw. z art.271 § 1 i 3 kk w zw. z art.12 kk i art.65 kk polegające na wypisywaniu fałszywych faktur ( poświadczających nieprawdę w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego ) wystawionych w imieniu FH "S." oraz A. Sp. z o.o. W toku postępowania skarżący złożyli wniosek o przesłuchanie D. G., K. P., J. S. oraz A. K. na okoliczność, czy firmy A. i FH S. sprzedawały olej napędowy przedsiębiorcom, czy wobec nich występowali jako właściciele zbywanego paliwa, jako mający towar w swojej dyspozycji. W ocenie sądu wniosek ten został zasadnie przez organy podatkowe nieuwzględniony. Dowody pochodzące od tych osób zostały utrwalone w innych postępowaniach, protokóły ich przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują szczegóły działalności polegającej na handlu olejem napędowym ( A. K., K. P., D. G. ), wystawianiu "pustych faktur" ( J. S. ), wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja podatnika była inna niż pozostałych wielu "kontrahentów" A.-u, FH S., to znaczy, żeby akurat w wypadku skarżących faktury wystawione przez te podmiotu gospodarcze na rzecz skarżących ( a zakwestionowane przez organy podatkowe ) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W zastrzeżeniach do protokółu kontroli skarżąca B. S. złożyła wniosek o przesłuchanie w toku postępowania innych kontrahentów FH "S." oraz A. Sp. z o.o na okoliczności tego, czy transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały miejsce, czy przedsiębiorcy ( wskazani w zastrzeżeniach ) mieli podstawy do uznania, że nabywają olej napędowy od podmiotów uprawnionych do dysponowania nim, czy rzeczywiście kupowali olej napędowy, czy dokonywali płatności, czy w momencie dokonywania transakcji mieli wiedzę o stosunkach wewnętrznych tych podmiotów. Wniosek ten nie został uwzględniony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. uznał, że dowody te nie wniosą nic nowego postępowania ( decyzja k.93-34 akt administracyjnych ). Należy zgodzić się z konstatacją organu pierwszej instancji, przede wszystkim z tego powodu, że wzajemne relacje pomiędzy owymi innymi podmiotami, a FH "S." oraz A. nie mają wpływu na ustalenia faktyczne w tej sprawie, ani na prawno podatkową ocenę zdarzeń będących przedmiotem sporu – innymi słowy nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art.123 § 1 OP poprzez uniemożliwienie uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym A. S. W związku z tym zarzutem należy stwierdzić, że działalność gospodarczą w zakresie transportu prowadziła B. S., nie zaś jej mąż A. S., którego B. S. nie ustanowiła pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym ( okoliczność bezsporna ). Skoro więc A. S. nie został ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym, nie mógł także w toku tego postępowania skutecznie złożyć zastrzeżeń do protokółu kontroli, zasadnie zatem organy odmówiły ustosunkowania się do zawartych w nich stwierdzeń. Zasadnie także uznały, iż czynność taka ( złożenie zastrzeżeń ) nie mieści się w dyspozycji art.137 § 3a OP, niewątpliwie bowiem zastrzeżenia do protokółu kontroli nie są wynikłą w toku postępowania kwestią mniejszej wagi, stanowią przecież podsumowanie całego postępowania kontrolnego z punktu widzenia kontrolowanego. Na marginesie należy ponieść, że stwierdzenia i wnioski zawarte w zastrzeżeniach złożonych przez A. S. stanowiły powielenie wniosków i stwierdzeń zawartych w zastrzeżeniach, których autorem była B. S., a które zostały rozpoznane przez organ kontrolujący. Istotnie gdyby nie nastąpiło żadne zdarzenie powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2009 roku. W tej sprawie jednak nastąpiło zdarzenie zwieszające bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art.70 § 6 pkt.1 OP bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2009 roku Urząd Skarbowy w Zduńskiej Woli wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe opisane w art.56 § 2 KKS, art.61 § 1 KKS w związku z art.7 § 1 KKS. Opis czynu przyjęty przez organ podatkowy wskazuje na to, że czyn ten ma ścisły związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 przez skarżących ( k.102-2 akt administracyjnych). Zarzut skargi jakoby wszczęcie postępowania karno-skarbowego dotyczył wyłącznie B. S. jest nieuzasadniony chociażby z tego powodu, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2009 roku przedstawiono także zarzut A. S. ( k.102-4 akt administracyjnych ). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. t.n.