I SA/Bd 750/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. L. kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wystąpił z wnioskiem przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.z dnia [...]. Uzasadniając wniosek wskazał, że nie złożył odwołania w terminie z uwagi na nieodebranie decyzji organu podatkowego, ani innych pism wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki "Y.-C.". Decyzję pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, po dwukrotnym awizowaniu pod adresem, który nie był miejscem zamieszkania ani zameldowania. Wobec powyższego w ocenie strony zasadne jest twierdzenie, że uchybienie terminu w przedmiotowej sprawie nastąpiło bez winy strony, która nie wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym, a z treścią powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zapoznała się dopiero w dniu [...] r. po otrzymaniu na własny wniosek jej kserokopii. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i strona złożyła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 388/09) WSA w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie i uznał, że nie może być ono wykonane w całości. Sąd nakazał organowi podatkowemu odnieść się do kwestii właściwości organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej oraz ustalić stan faktyczny dotyczący awizowania przesyłki, zawierającej decyzję w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] r. Organ wyjaśnił, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości spółki została skarżącemu doręczona w dniu [...]. poprzez doręczenie zastępcze, czyli w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...] r. Wniosek o przywrócenie terminu nadano na poczcie w dniu [...] r., składając go wraz z odwołaniem. W uzasadnieniu podkreślono, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest możliwe jedynie, gdy strona spełni ww. wymogi, w tym uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a nie było wynikiem niedbalstwa lub braku staranności podatnika. Przyczyną niedochowania terminu może być takie zdarzenie, którego strona nie wywołała i któremu nie mogła zapobiec, ani też którego nie mogła przezwyciężyć. Organ wskazał, że wszystkie pisma w przedmiotowej sprawie kierowano na prawidłowy adres, zgodnie z danymi będącymi w posiadaniu właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 9 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników polegającego na aktualizacji danych w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana tych danych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik faktycznie nie miał obowiązku informowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o zmianie miejsca zamieszkania. Jednakże zmieniając miejsce zamieszkania na G. powinien dokonać aktualizacji danych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G., czego dokonał, ale z dużym opóźnieniem. Zgłoszenie aktualizacyjne złożył dnia [...] r. i wskazał, że g. adres zamieszkania jest ważny od [...] r. Zgodnie więc z tym oświadczeniem organ prawidłowo wysłał przedmiotową decyzję na taki adres, jaki był wówczas aktualny, gdyż aktualizacji adresu podatnik dokonał dopiero po zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji. Co do kwestii właściwości poruszonej przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r., organ stwierdził, iż zgodnie z art.17a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art.17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art.133 § 2 Ordynacji, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Takie uregulowania szczególne zawiera ustawa o podatku od towarów i usług, która stanowi, iż właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli czynności te wykonywane są na terenie objętym zakresem dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową organu podatkowego dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej ustala się ze względu na adres siedziby spółki. Zmiana siedziby Spółki z o.o. "Y.-C." z G. na K. dokonana w dniu [...] r. spowodowała, że organem właściwym dla rozliczeń podatku VAT stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. Organ wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art.18a Ordynacji, który stanowi, iż jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W związku z powyższym jak wywodzi organ podatkowy do [...] r. Spółka podlegała właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zaś później organem właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. i to także za poprzednie okresy rozliczeniowe i dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości wynikające z tych okresów. Organ wyjaśnił także kwestię prawidłowości doręczenia podatnikowi przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, a ściślej kwestię prawidłowości doręczenia zastępczego. W uzasadnieniu wskazano m.in., że uzyskano informację od Urzędu Pocztowego w S., który zajmuje się doręczaniem przesyłek skierowanych do podatnika, że wszystkie przesyłki, których adresatem była strona awizowano zawsze poprzez pozostawienie informacji o nich w skrzynce oddawczej, gdyż nie było możliwości dojścia do drzwi adresata. Tak więc organ doszedł na tej podstawie do wniosku, że przesyłki były wysyłane na prawidłowy adres i we właściwy sposób dokonywano także ich awizowania. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowienie zarzucono wadliwe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w zakresie określenia podstaw orzeczenia osobistej odpowiedzialności Pana T. L. oraz pominięcie istniejących przesłanek wykluczających takie określenie odpowiedzialności, a także błędne pominięcie stanu faktycznego bez uwzględnienia danych adresowych zgłoszonych przez skarżącego na formularzu urzędowym do Urzędu Skarbowego w K. w zeznaniu podatkowym za rok [...] złożonym dnia [...] r. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności art.150 § 2. W ocenie skarżącego organ pominął okoliczności związane z następstwami wypadku drogowego, jaki miał miejsce w dniu [...] r., w którym skarżący odniósł ciężkie obrażenia. Ponadto zdaniem strony skarżącej organ pominął art.299 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych w zakresie dotyczącym skarżącego. Wreszcie w skardze podniesiono zarzut nie stosowania się do prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2010 r. (sygn. akt I Sa/Bd 388/09). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całą swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla postanowienie, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto należy mieć na uwadze, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, który wyrokiem z 20 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Bd 387/09 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2009r. wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stosownie zaś do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku Sąd zawarł wytyczne, co do dalszego postępowania. W pierwszej kolejności podkreślił, że organ winien odnieść się do kwestii właściwości organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, ustalić w jakiej relacji pozostają do siebie przepisy art. 18a Ordynacji podatkowej i art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i rozstrzygnąć, w oparciu o który z tych przepisów należy określić właściwość miejscową organu podatkowego. W dalszej kolejności Sąd wskazał również na konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego związanego z możliwością doręczenia skarżącemu korespondencji poprzez awizowanie jej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że ma to istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy administracji prawidłowo przeprowadziły postępowanie administracyjne jedynie w zakresie pierwszej wytycznej zawartej w ww. wyroku Sądu, tzn. ustaliły, że w wyniku zmiany siedziby Spółki z o.o. "Y.-C." z G. na K. w dniu [...]., właściwym do wydania decyzji w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N.i w tym przedmiocie organ właściwie uzasadnił swoje stanowisko. Jednakże w odniesieniu do drugiej wytycznej zawartej w powołanym wyroku Sąd stwierdza, że organy nie przeprowadziły właściwie postępowania administracyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika jedynie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzyskał informację od Urzędu Pocztowego w S., który zajmował się doręczaniem przesyłek skierowanych do podatnika, że wszystkie przesyłki, których adresatem była strona awizowano zawsze poprzez pozostawienie informacji o nich w skrzynce oddawczej, gdyż nie było możliwości dojścia do drzwi adresata. Tak więc organ doszedł na tej podstawie do wniosku, że przesyłki były wysyłane na prawidłowy adres i we właściwy sposób dokonywano także ich awizowania. W ocenie Sądu z argumentacją organów w niniejszym zakresie nie sposób się zgodzić przy uwzględnieniu zakresu dokonanych dotąd ustaleń faktycznych. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, a więc służą zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza również, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w Rozdziale 5, daje skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skuteczne doręczenie pisma pozostaje w związku z biegiem terminów procesowych. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, o czym zawiadamia się dwukrotnie adresata; zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Wskazany tryb doręczenia oparty jest na domniemaniu, że zawiadomienie o złożeniu pisma sądowego w urzędzie pocztowym dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to może być jednak przez stronę obalone przez wykazanie, że takie zawiadomienie do adresata nie dotarło. Należy podkreślić, że dokument tzw. zwrotnego poświadczenia odbioru zawiadomienia jest dokumentem urzędowym, prawidłowość jego wypełnienia determinuje legalność uznania doręczenia za skuteczne. W wyroku z dnia 20 stycznia 2010r Sąd podkreślił konieczność zachowania kolejności w wyborze miejsca pozostawienia dla strony zawiadomienia o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym; zgodnie z przepisami najpierw tzw. awizo pozostawia się w skrzynce oddawczej, a w jej braku – na drzwiach np. mieszkania adresata. Tymczasem w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, jak wynika z akt administracyjnych, pięciokrotnie przesyłano pisma do skarżącego. Wszystkie uznawano za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, przy czym na zwrotnych poświadczeniach odbioru trzykrotnie odnotowano, że zawiadomienie o przesyłce umieszczono na drzwiach mieszkania adresata i dwukrotnie – w skrzynce pocztowej. Mając na uwadze okoliczność, że doręczenia te dokonywane były w pierwszej połowie [...]r, a pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego w S. w kwestii wyjaśnienia okoliczności doręczania skarżącemu przesyłek listowych pochodzi z [...]r – budzić musi wątpliwości lapidarna odpowiedź, że listonosz "omyłkowo zaznaczył umieszczenie awiza w drzwiach mieszkania adresata". Szczególnie, że takie umieszczenie awizo było zasadą (3 razy) względem umieszczania awizo w skrzynce pocztowej (2 razy). Należy podkreślić, że obalenie domniemania doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej nie likwiduje samej fikcji prawnej skutecznego doręczenia, lecz jedynie uchyla ujemne skutki w zakresie terminów, jakie dla strony wiążą się z tym doręczeniem (por. na gruncie analogicznych regulacji w procedurze cywilnej postanowienia SN z 4.IX.1970 r. I PZ 53/70 - OSNCP 1971, z. 6, poz. 100 i z 12.I.1973 r., I CZ 157/72 - OSNCP 1973, z. 12, poz. 215 oraz nie publ. postanowienie SN z 25.I.1995 r., III CRN 71/94). Podkreślić przy tym należy, że czynności polegającej na pozostawieniu awiza, nie można mylić z otrzymaniem tej informacji przez osobę upoważnioną. Pozostawienie awiza stwarza bowiem jedynie wzruszalne domniemanie prawne jego odbioru przez adresata. Podstawowym jednak warunkiem skuteczności zastępczego doręczenia jest prawidłowy adres osoby, do której pismo sądowe jest adresowane albowiem przepis art. 150 Ordynacji podatkowej zakłada, że adresat mieszka pod wskazanym adresem, a jedynie zachodzi niemożność doręczenia mu pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 czy 149 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej opiera się na założeniu, że doręczenie było skuteczne (i wobec tego termin rozpoczął bieg). Konieczne było zatem przesądzenie kwestii skuteczności doręczenia w sprawie (i tym samym biegu terminu), zanim można było przejść do rozważań nad zagadnieniem winy w uchybieniu terminowi. Skarżący w trakcie całego postępowania podnosił, że adres, pod który dokonywano doręczeń nie był jego adresem zamieszkania ani zameldowania. Z twierdzeniem tym koresponduje dokument zeznania podatkowego za [...]r, złożony do urzędu w [...]r, w którym skarżący wskazał adres do kontaktu inny, niż zameldowania. Doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, jak wskazano wyżej, musi być dokonywane na adres, pod którym strona rzeczywiście zamieszkuje, nawet jeśli nie jest tam formalnie zameldowana. W trakcie trwania postępowania podatkowego strona ma obowiązek zawiadamiać organ o zmianie adresu korespondencyjnego, ale by móc z takiego obowiązku wywieść określone skutki procesowe, strona musi być o tym pouczona. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Wbrew twierdzeniom organu, brak wykonania obowiązków wynikających z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie daje podstaw do uznania, że we wszelkich postępowaniach podatkowych właściwym będzie zawsze adres wynikający z tej ewidencji. O ile podatnik powołuje się na okoliczność, że nie przebywał pod adresem, pod który dokonywano doręczeń w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, należy tę okoliczność wyjaśnić. Naruszenie obowiązków ewidencji podatkowej skutkuje sankcjami wynikającymi z tych regulacji ale nie przekłada się na prawną możliwość, że adres wynikający z tej ewidencji jest wyłącznie właściwy dla dokonywania doręczeń w innych postępowaniach, bez względu na to, czy podatnik pod tym adresem przebywa, czy nie. Mając na uwadze powyższe, ponownie przeprowadzając postępowanie organ powinien najpierw ustalić, czy skarżący rzeczywiście w okresie, w którym dokonywano doręczeń zamieszkiwał pod wskazanym adresem na stałe, bądź czasowo. Ustalenie tej okoliczności jest konieczne dla stwierdzenia, czy informacje o tzw. awizo rzeczywiście mogły być podjęte przez skarżącego. Organ powinien rozważyć ustalenie tych okoliczności z udziałem strony. W świetle powyższego Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd podjął rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczona na podstawie art. 200 ustawy.