II FSK 137/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 579/10 w sprawie ze skargi S. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., I SA/Po 579/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez "S." SA w upadłości układowej w P. (zwana dalej: spółką) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku spółka wskazała, że prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w wynajmowanych powierzchniach handlowych (sklepach) w całej Polsce. Z zawartych umów wynika możliwość ich wypowiedzenia z zachowaniem odpowiedniego okresu. W zależności od standardu sklepu, przed rozpoczęciem sprzedaży spółka ponosi nakłady finansowe na adaptację oraz modernizację wynajmowanych pomieszczeń pod kątem specyfiki prowadzonej działalności. Poniesione nakłady inwestycyjne są następnie rozliczane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. W dniu 16 czerwca 2009 r. została ogłoszona upadłość spółki, która następnie została zmieniona w postępowanie układowe. Z tego względu spółka wypowiedziała znaczącą część umów najmu lokali, w których prowadzone sklepy charakteryzowały się niską sprzedażą oraz rotacją towarów, a jednocześnie przynosiły najmniejsze zyski. W wynajmowanych sklepach pozostały nierozliczone - nie w pełni zamortyzowane nakłady inwestycyjne poczynione na początku okresu najmu. Spółka nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności, której przedmiotem jest w dalszym ciągu sprzedaż towarów. Przedmioty najmu zostały zwrócone właścicielom, wobec czego dokonano stosownych odpisów w księgach rachunkowych. W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy straty z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym będą dla Spółki kosztami uzyskania przychodów? Zdaniem spółki, odwołującej się do art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - skoro nie doszło do zmiany rodzaju prowadzonej działalności, a jedynie zmieniono miejsca jej prowadzenia, to straty z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym są kosztami uzyskania przychodu. 3. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu odwołującego się do art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 676 k.c. w wypadku, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, jej niezamortyzowana część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały. Nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W ocenie organu rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji, niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Wobec tego, organ podatkowy stwierdził, że w opisanej sytuacji spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy najmu pomieszczeń, spółka nie może dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie jest już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Zdaniem organu sytuacja taka wynikała przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji. Ponadto organ wskazał, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku). Poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części. 4. W odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa i do uchylenia interpretacji, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. 6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. 7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści i wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p., wskazał, że koszty uzyskania przychodu stanowią straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. W ocenie sądu pierwszej instancji przedstawionym w złożonym przez spółkę wniosku, stan faktyczny nie podlega regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści tego przepisu, to w drodze wnioskowania a contrario sąd doszedł do przekonania, że wskazana strata podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p. i wskazał, iż dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację z uwzględnieniem dokonanej w wyroku oceny. 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polegającą na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że straty w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszty uzyskania przychodu. W związku z tak postawionym zarzutem Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnym w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Należy zauważyć, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, że: strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela zapatrywania prawne przytoczonej uchwały składu powiększonego. Ponadto uchwała ta jest dla Sądu wiążąca – w rozumieniu i na podstawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. W ocenie sądu przytoczona uchwała jest całkowicie adekwatna do podatkowego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. W sprawie tej nie miała miejsca utrata przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zawieranie i wykonywanie umów, w których kontrahenci zainteresowanego podatnika doprowadzili do określenia czasu najmu krótszego od okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi niewątpliwie działanie będące wykonywaniem przez zainteresowanego działalności gospodarczej, a więc działanie w celu osiągnięcia przychodu. Skoro bowiem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego była inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to wskazana strata podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Trafnie sad pierwszej instancji wskazał, że skoro art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w stanie faktycznym sprawy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych powstała w wyniku działań podatnika w celu osiągnięcia przychodu, określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).