I SA/Po 579/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi [...] SA w upadłości układowej w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej [...] SA kwotę [...] złotych [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 marca 2010 r. [...] Spółka Akcyjna w upadłości układowej wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną towarów w wynajmowanych powierzchniach handlowych (sklepach) w całej Polsce. Z zawartych umów wynika możliwość ich wypowiedzenia z zachowaniem odpowiedniego okresu. W zależności od standardu sklepu, przed rozpoczęciem sprzedaży Spółka ponosi nakłady finansowe na adaptację oraz modernizację wynajmowanych pomieszczeń pod kątem specyfiki prowadzonej działalności. Poniesione nakłady inwestycyjne są następnie rozliczane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. W dniu 16 czerwca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki, która następnie została zmieniona w postępowanie układowe. Z tego względu Spółka wypowiedziała znaczącą część umów najmu lokali, w których prowadzone sklepy charakteryzowały się niską sprzedażą oraz rotacją towarów, a jednocześnie przynosiły najmniejsze zyski. W wynajmowanych sklepach pozostały nierozliczone - nie w pełni zamortyzowane nakłady inwestycyjne poczynione na początku okresu najmu. Spółka nie zmieniła rodzaju prowadzonej działalności, której przedmiotem jest w dalszym ciągu przedmiotem jest sprzedaż towarów. Przedmioty najmu zostały zwrócone właścicielom, wobec czego dokonano stosownych odpisów w księgach rachunkowych. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy straty z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym będą dla Spółki kosztami uzyskania przychodów? W ocenie Spółki, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wśród nich ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Z analizy przedmiotowego przepisu wynika zatem, iż straty spowodowane z innych przyczyn należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawczyni, za likwidację należy uznać nie tylko fizyczne zniszczenie środka trwałego, ale likwidację stanowi również utrata przydatności środka trwałego (lokalu) na skutek konieczności wyzbycia się lub oddania przedmiotu najmu. W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, że skoro nie doszło do zmiany rodzaju prowadzonej działalności, a jedynie zmieniono miejsca jej prowadzenia, to straty z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym są kosztami uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko [...] S. A. w upadłości układowej wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w.w. aktu organ wskazał na treść art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i stwierdził, że w wypadku, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, jej niezamortyzowana część nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały. Nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W ocenie organu rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji, niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Wobec powyższego, organ podatkowy stwierdził, że w opisanej sytuacji Spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy najmu pomieszczeń, Spółka nie może dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie spełniają generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie jest już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji. Ponadto organ wskazał, iż zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku). Poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części. Pismem nadanym dnia 13 maja 2010 r. [...] S. A. w upadłości układowej wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i do uchylenia interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie do organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. [...] S. A. w upadłości układowej zarzuciła organowi podatkowemu – po pierwsze – błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz – po drugie – naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stawiając te zarzuty strona wniosła o uchylenie w.w. interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Punkt wyjścia dla kontroli legalności interpretacji indywidualnej organu podatkowego stanowi przyjęcie przez Sąd okoliczności faktycznych sprawy, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowią podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym należy podkreślić, iż treść tego aktu determinuje także pytanie zadane we wniosku o jego wydanie oraz stanowisko strony skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ wydający interpretację naruszył prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.). Zawisły przed tutejszym Sądem spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, w wypadku zmiany miejsca prowadzenia działalności Spółki, lecz przy niezmienionym zakresie tej działalności. W świetle stanowisk stron wyrażonych w toku niniejszego postępowania, w celu odtworzenia stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16 - 16m. Przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Znaczenia straty jako kosztu podatkowego (pojęcie straty w tym rozumieniu nie zostało zdefiniowane w ustawie) należy poszukiwać w drodze wykładni gramatycznej. Zatem strata w języku potocznym oznacza "ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać" (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III str. 322). Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00). Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 5 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt. 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1. W drodze rozumowania a contrario powyższych przepisów stwierdzić zatem należy, iż koszty uzyskania przychodu stanowią straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi (zob. wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07). Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 maja 2010 r., I SA/Po 166/10; wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2010 r., III SA/Wa 1839/09; wyroki WSA w Bydgoszczy: z 8 grudnia 2009 r., I SA/Bd 768/09 oraz z 6 października 2009 r., I SA/Bd 531/09; wyrok WSA w Gorzowie z 6 października 2009 r., I SA/Go 348/09). Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jak bowiem ustalono powyżej, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści tego przepisu, to w drodze wnioskowania a contrario Sąd doszedł do przekonania, że wskazana strata podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy - oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany ocenić stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o interpretację z uwzględnieniem oceny dokonanej przez Sąd. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja narusza prawo, tj. przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p należało uznać skargę za uzasadnioną i uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. /-/ M. Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz /-/ za s. S. Małka, który przeszedł w stan spoczynku /-/ M. Jaśniewicz