III SA/Gl 1205/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) oddala skargę. 1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko "A" S.A. z siedzibą w K. (zwanego dalej Spółką) w zakresie uznania czy przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. W dniu [...] r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek Spółki o dokonanie interpretacji przepisów podatkowych. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] r. 2.1. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka dokonuje przekazań deputatów węglowych na rzecz pracowników Spółki oraz byłych pracowników oraz członków ich rodzin. Uprawnienie do otrzymania deputatów przez pracowników i byłych pracowników wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 z późn. zm., zwanego dalej Kartą Górnika) oraz układu zbiorowego, tj. [...] Umowy Zbiorowej z dnia [...] r. Jak zaznaczono, pracownikom objętym tym prawem przysługuje deputat węglowy w naturze i w ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Emerytom i rencistom (byłym pracownikom), którzy byli uprawnieni w okresie ich zatrudnienia do deputatu węglowego przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel (§ 19 Karty Górnika). Podkreślono, że uprawnienie do deputatu przysługuje również wdowcom, wdowom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymywania renty rodzinnej po pracownikach kopalń (dalej "członkowie ich rodzin"). W piśmie uzupełniającym Spółka wyjaśniła, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla i że przekazywany węgiel w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia). 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przekazanie przez Spółkę deputatów węglowych (w naturze, tj. w postaci węgla) byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin stanowiło w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2.3. Wyrażając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wydanie deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin pozostaje poza zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółka zobowiązana jest do spełniania powyższych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Karty Górnika oraz [...] Umowy Zbiorowej. Dalej uzasadniała, że podatek od towarów i usług jest odmianą podatku obrotowego, który jest nakładany na strony stosunków cywilnoprawnych, w ramach których dokonywany jest obrót gospodarczy. Zaznaczyła, że charakter podatku od towarów i usług wprowadzonego w Polsce ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), jako podatku obrotowego znajduje również potwierdzenie w doktrynie (T. Michalik Komentarz. Rok 2008, C.H. Beck, 2008). W związku z tym stwierdziła, że wykluczone jest objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług czynności, których wykonanie wynika z obowiązku nałożonego przepisami prawa. W tym zakresie powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki wydane w sprawach o sygn. akt I FSK 1412,1413,1645,1662,1669/07) zaznaczając, że tezy z nich wynikające pozostają nadal aktualne na gruncie nowych przepisów podatku od towarów i usług. Zauważyła też, że ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. przewidział sytuacje, w których przekazanie własności w sposób przymusowy, w wykonaniu obowiązku nałożonego przepisami prawa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z ostrożności procesowej zwróciła też uwagę na przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. Odnosząc się do kwestii związku przekazania towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem zauważyła, że Spółka dokonując przekazania deputatów węglowych pracownikom oraz byłym pracownikom realizuje obowiązki nałożone na Spółkę bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, czyli, jej zdaniem, nie jest możliwe prowadzenie przedsiębiorstwa górniczego bez dokonywania przekazań deputatów węglowych, a to oznacza, że występuje ścisły związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem. Według Spółki jedyną przyczyną przekazywania towarów jest stosunek pracy łączący ją z pracownikami (w przypadku byłych pracowników związek taki występował w przeszłości) i nałożony w związku z tym obowiązek wydawania deputatów węglowych w oparciu o określone przepisy prawa. 3. W wydanej dnia [...] r. indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. 3.1. Powołując treść przepisów § 19 Karty Górnika, art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 – 3 u.p.t.u. z 2004 r. wskazano, że są one wyrazem realizacji dwóch naczelnych zasad podatku, tzn. zasady powszechności opodatkowania i neutralności, zgodnie z którymi opodatkowaniu powinny podlegać wszystkie transakcje gospodarcze, których przedmiotem są dostawy towarów, a ciężarem tego podatku powinien być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu danym towarem. Zauważono przy tym, że ponieważ w powyższych przypadkach podatnik przybiera postać finalnego konsumenta nabytych towarów należących do jego przedsiębiorstwa (następuje rozporządzenie towarem, noszące znamiona jego konsumpcji), w sytuacji gdy przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku (w całości lub w części), musi opodatkować ich przekazanie na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż w przeciwnym przypadku żaden podmiot nie poniósłby ciężaru ekonomicznego tego podatku. Według organu celem tego przepisu jest zrównanie pozycji podatnika, który wchodzące w skład jego przedsiębiorstwa towary przekazuje na jakiekolwiek cele prywatne, z klientem będącym ostatecznym konsumentem towaru. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest jednak to czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W efekcie tego organ uznał, że nieodpłatne czynności, o których mowa, mające niewątpliwie charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli przy nabyciu towarów będących przedmiotem tych świadczeń podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy organ stwierdził, że wydanie towaru w postaci deputatu węglowego nie jest wydaniem ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, gdzie przekazywany węgiel w ramach deputatów pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia). Dalej podkreślono, że zaspokojenie celu osobistego pracownika jest niezależne od tego, czy obowiązek przekazania pracownikowi lub byłemu pracownikowi towaru wynika z mocy prawa, czy też wyłącznie z inicjatywy pracodawcy. W swoich rozważaniach organ odwołał się też do art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE. L Nr 145, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej VI Dyrektywą). W świetle tego stwierdzono, że nieodpłatne przekazanie pracownikom, byłym pracownikom oraz ich rodzinom towarów, które nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r.), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Spółce przy nabyciu towarów, będących przedmiotem wydania, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w piśmie z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 5. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazanie przez Spółkę deputatów w naturze byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin. W związku z tym wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. 5.1. Według pełnomocnika dokonując wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. (inaczej niż uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06) należy uznać, iż dla opodatkowania w powyższym stanie prawnym dostawy o charakterze nieodpłatnym konieczne jest łączne występowanie przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. odliczenie przez podatnika podatku naliczonego związanego z tą dostawą oraz przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W ramach tego pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła pierwsza przesłanka. Nie zgodził się natomiast z organem, że zaistniał drugi warunek. Podkreślił, że w doktrynie i orzecznictwie wykładnia pojęcia "przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" następuje zgodnie z jego celowościowym i językowym brzmieniem, tzn. opodatkowaniu podlegają tylko te przekazania lub zużycia, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli że chodzi tu o przekazania, które nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek, odbiór kontrahentów obecnych lub potencjalnych. Zdaniem pełnomocnika obligatoryjność przekazania deputatów węglowych przez Spółkę - wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy - powoduje to, że przekazanie związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem. Realizacja tego obowiązku chroni skarżącą przed stratami, jakie mogą zaistnieć w przypadku nałożenia sankcji na przedsiębiorstwo naruszające przepisy prawa. Zauważono też, że nie jest istotne to, w jaki sposób pracownicy będą faktycznie korzystać z przekazanych towarów (na co pracodawca nie ma wpływu), ale to w realizacji jakiego celu pracodawca dokonał przekazania. 6. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie powołując się na argumenty użyte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Podkreślił przy tym, że na prawidłowość zaprezentowanego stanowiska nie mają wpływu powołane przez pełnomocnika orzeczenia sądowe wydane na podstawie konkretnego stanowiska faktycznego. 7. Na rozprawie dnia 13 października 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosil i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 8. Skarga nie jest zasadna. 9. Stan prawny objęty wnioskiem o interpretację (podkreślenia i pogrubienia Sądu). 9.1. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie uległ zmianie od początku obowiązywania tej ustawy. Jego treść jest następująca: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. 9.2. Zmianie podlegał jedynie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., który do 31 maja 2005 r. stanowił, że: Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast po tym dniu brzmiał następująco: Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. 9.3. W tym czasie obowiązujący art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy stanowił: Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. 10. Dokonując wykładni językowej powyższych przepisów krajowych i wspólnotowych, w świetle ogólnych zasad, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, należy wysnuć wniosek, że przepisy te uzależniają obowiązek opodatkowania wskazanych w nich czynności od celu ich przekazania. 10.1. Chodzi tu o przekazania, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają żadnego wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych (zob. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., I FSK 1317/09, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz A. Kieszkowska Przekazanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników, Doradca Podatnika 2004/24). 10.2. W związku z tym przyjąć należy, że nie jest opodatkowane przekazywanie przez podatnika towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy lub jest zagwarantowane pracownikom na podstawie Kodeksu pracy lub innymi przepisami, gdy świadczenia te są związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, nawet gdy podatnikowi przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Przykładowo dotyczy to przekazywania pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, umundurowania służbowego, obuwia ochronnego, środków do utrzymania higieny podczas pracy, napojów (herbaty, wody mineralnej), obowiązek wydawania których w czasie pracy gwarantują powyżej wymienione przepisy. Czynności te, jako związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie służą celom osobistym pracowników, lecz prawidłowemu, zgodnemu z przepisami prawa funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego sprzedaży opodatkowanej, podobnie jak przekazanie nabytych surowców do produkcji wyrobu finalnego. Przekazywanie pracownikom tych towarów w ramach stosunku zatrudnienia, do czego podatnik zobligowany jest przepisami prawa, nie stanowi w tych przypadkach przekazania towarów na cele osobiste pracowników (pracownicy w pracy nie realizują celów osobistych), gdyż takie przekazania mają na celu zabezpieczenie pracownikom zgodnych z przepisami warunków pracy (zob. wyżej cytowany wyrok NSA i J. Zubrzycki LEKSYKON VAT 2010 r., Tom I, UNIMEX ). 10.3. W przypadku realizowania świadczeń w postaci deputatów węglowych na rzecz pracowników, byłych pracowników lub członków ich rodzin mamy do czynienia z przekazywaniem towarów, które to czynności nie są związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem w szczególności nie mają na celu zabezpieczenie warunków pracy. Celem ich jest zaspokojenie osobistych potrzeb tych osób. Taki też pogląd, na gruncie nowych przepisów, prezentuje się obecnie w orzecznictwie sądowym (zob. wyżej wymieniony wyrok NSA). 11. Nie można zgodzić się z zarzutami przedstawionymi w skardze. 11.1. Zmiana przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. po dniu 1 czerwca 2005 r. nie rzutuje na taki sposób odczytania przepisu ust. 2 tego artykułu, na jaki wskazuje strona skarżąca. 11.2. Związek dokonywanych przekazań towarów z prowadzonym przedsiębiorstwem opierający się jedynie na stosunku pracy łączącym stronę z osobami uprawnionymi do deputatów węglowych sam w sobie nie wskazuje na cel przekazania tego towaru. Tym samym decydujący charakter ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Przykładowe wskazanie w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. ("w szczególności") na przekazanie na cele osobiste (prywatne) stoi w sprzeczności z przekazaniem na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czyli jego funkcjonowaniem. Na gruncie tego przepisu nie można zasadnie przyjmować, a taki skutek wynikałby z przyjętego stanowiska strony, że każde przekazanie towarów pracownikom mieszczące się w obowiązkach pracodawcy, które wynikałyby z umowy o pracę, czyli woli stron lub innych regulacji prawa pracy, z zasady należałoby uznać za przeznaczone na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sam przepis stawia stosowne bariery wymieniając różne cele. Poza tym przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego powyższy przepis w tym zakresie należy interpretować ściśle. Strona dokonuje szerokiej wykładni powyższego przepisu. 11.3. Nie znajduje też uzasadnienia powoływanie się na stanowisko wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie wcześniejszych przepisów obowiązujących w rozważanej kwestii. Regulacje te miały innych charakter, na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji i NSA w powołanym wyżej wyroku. 12. Mając na uwadze okoliczności faktyczne podane przez Spółkę we wniosku o interpretację i obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że zaskarżona indywidualna interpretacja podatkowa nie narusza prawa. 13. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd ją oddalił stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1217 z późn. zm.).