II FSK 193/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Wiesława Pierechod, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 559/10 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 559/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę N. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił N. K. (dalej: "skarżąca") wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r. w kwocie 707,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od 5 lipca 1993 r. do 5 czerwca 2007 r. N. K. prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "N." w R.. Przedmiotem działalności tej spółki był najem pod działalność gospodarczą lokali użytkowych, położonych w budynku przy ul. P. 6 w R., którymi spółka od dnia 8 sierpnia 1997 r. dysponowała na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, przekształconego następnie w dniu 15 lutego 2007 r. w prawo odrębnej własności na rzecz J. M., N. K. i Z. W. - wspólników s.c. "N.". Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń, a także refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali. Natomiast umową sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2007 r. wyżej wspomniani wspólnicy działający w ramach spółki cywilnej "N.", zbyli wynajmowany wcześniej lokal za cenę 3 000 000 zł, z której na każdego ze wspólników przypadła kwota 1 000 000 zł. Spółka cywilna "N." została rozwiązana w dniu 31 maja 2007 r. Składając wspólne z mężem roczne zeznanie podatkowe za 2007 r. podatniczka wykazała własny dochód z najmu , dochód z innych źródeł oraz dochód męża z tytułu stosunku pracy oraz z innych źródeł. Podatek za 2007r. wyniósł 6 441 zł. Przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie został wykazany ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej, ani w zeznaniu rocznym podatników. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., uznając że sprzedaż lokalu, jako przychód z działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia 7 kwietnia 2010 r. określił podatniczce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r. w kwocie 707 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła, że przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego nie podlega opodatkowaniu z uwagi na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, że w latach 2006 i 2007 zbyty lokal nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki, gdyż spółka takiej ewidencji nie prowadziła, a także nie był przez spółkę amortyzowany. Ponadto zasugerowała, iż pomimo że nabycie lokalu nastąpiło na zasadach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, nie zostało ono zaewidencjonowane przez spółkę, a zatem lokal stanowił majątek osobisty wspólników, do zbycia którego należy zastosować regułę z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie podatniczki nie ma podstaw do uznania, iż osiągnięty przychód związany był z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, że stanowisko organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Materiał dowodowy wskazuje na fakt zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w wyniku nieopodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego, znajdującego się przy ul. P. nr 6. Organ wskazał, że kwota otrzymana ze sprzedaży przez wspólników przedmiotowego lokalu powinna być doliczona do przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej podatniczki, w związku z czym na podatniczce ciążył obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r. w kwocie 360.840 zł. W jego ocenie prawidłowo określono należny podatek dochodowy za 2007 r. w wysokości 360 182. Powołując się na art. 53 § 4 i 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., w części przekraczającej kwotę podatku należnego za ten rok podatkowy wynoszącej 5 963 zł, za okres od 22 maja 2007 r. do 24 kwietnia 2008 r., tj. od następnego dnia po dniu, w którym przypadał termin płatności zaliczki za kwiecień 2007 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, zostały wyliczone prawidłowo. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. P. za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest wprowadzenie tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz jej amortyzowanie, organ podatkowy podkreślił, iż okoliczność, że Spółka, wykorzystująca niewątpliwie przedmiotowy lokal do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zrealizowała ciążącego na niej obowiązku wprowadzenia go do ewidencji, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Amortyzacja zaś składników majątkowych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, a zatem jej brak wpływa jedynie na koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, nie przesądza zaś o gospodarczym czy też prywatnym wykorzystaniu nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 O.p., art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, ze zm.). W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości za osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanki wykorzystania nieruchomości do prowadzenia tejże działalności oraz jej ujęcie w ewidencji środków trwałych podmiotu gospodarczego. Zasugerowała przy tym, że skoro w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka zaewidencjonowania nieruchomości – nie ma podstaw do opodatkowania przychodu z jej sprzedaży, jako osiągniętego z działalności gospodarczej. Należy natomiast zastosować reguły opodatkowania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co w przedmiotowej sprawie, z uwagi na upływ czasu, powoduje wyłączenie osiągniętego przez podatnika przychodu z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2010 r. skarżąca stwierdziła, że dołączone do pisma odpisy dokumentów wskazują, że przydział lokalu użytkowego nastąpił na rzecz osób fizycznych, a nie spółki cywilnej i to one realizowały określone uprawnienia jako członkowie spółdzielni. Ponadto dołączyła protokoły z kontroli za lata 2004 – 2006 wskazujące, że nie była w spółce prowadzona ewidencja środków trwałych i nie była naliczana amortyzacja, a także dokumenty potwierdzające zakres zniszczeń i robót budowlanych po pożarze budynku. Skarżąca nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. W powyższym piśmie zaakcentowała również konieczność stosowania w postępowaniu podatkowym zasady in dubio pro tributario i podniosła, że skoro ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób kompleksowy określił, sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej, wskazując na ich wspólną cechę tj. ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to oznacza, że zrezygnował z opodatkowania sprzedaży innych składników majątkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za kwiecień 2007 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych, z tytułu przypisania osiągniętego przychodu ze sprzedaży prawa własności lokalu użytkowego, do jednego z określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodu. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych skarżąca stała się adresatką dwóch decyzji dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W decyzji z dnia 23 czerwca 2010 r., utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, małżonkom N. i A. K. określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 360.182 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 6 441 zł. Natomiast w decyzji z tej samej daty, również utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, będącej przedmiotem rozpoznawanej skargi, organ podatkowy wyliczył i określił skarżącej odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., w kwocie 707 zł. W ocenie Sądu takie działanie organu było prawidłowe, zaś podstawą rozstrzygnięcia były przepisy art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, §2, §3 i § 4, art. 53a O.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Odwołując się do dyspozycji art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skład orzekający w sprawie wskazał, iż uiszczane w ciągu roku podatkowego zaliczki stanowią w istocie sukcesywną zapłatę podatku, przy czym zachowują one swój odrębny byt prawny wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku obliczonego za rok podatkowy. Przywołując treść artykułów 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2, art.53a Ordynacji podatkowej, odnoszących się do kwestii zaliczek oraz odsetek za zwłokę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – określa odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W niniejszej sprawie, jak wskazał Sąd, sposób naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za kwiecień 2007 r. na podatek dochodowy jest prawidłowy. Organ pierwszej instancji obliczył, a organ odwoławczy potwierdził, utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, że nieuregulowana w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy, w części przekraczającej kwotę podatku należnego za 2007 r. wynosi 5 963 zł. Następnie kierując się brzmieniem przepisów art. 53 § 4 i art. 53a O.p. organ prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2007 r., w części przekraczającej kwotę podatku należnego za ten rok, w wysokości 5 963 zł za okres od 22 maja 2007 r. do 25 kwietnia 2008 r., tj. od następnego dnia po dniu, w którym przypadał termin płatności zaliczki za kwiecień 2007 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. przez podatniczkę. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że wobec rozpoznania skargi podatniczki i jej męża na decyzję merytoryczną dotyczącą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wyrokiem z dnia 14 października 2010 r., sygn. I SA/Rz 560/10, nie zachodzi konieczność ponownego odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących kwestii spornej zakwalifikowania przychodu z tytułu zbycia lokalu użytkowego położonego przy ul. P. nr 6 w R.. Natomiast odnośnie naliczenia odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., skarga nie zawierała żadnych zarzutów. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o bezzasadności skargi. Od wyroku tego skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy przepis ten stanowi, że wobec dokonania sprzedaży po upływie 5 lat od daty nabycia, przychód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez organy orzekające są przychodem z działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy składniki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, co jest niezgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu, który powinien być interpretowany w powiązaniu z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy nie można stosować interpretacji pomijającej zastosowanie tego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1; - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i poprzez nieuwzględnienie jego treści, która stanowi uzupełnienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że podatniczka nie zapłaciła w terminie przewidzianym w tym artykule zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") w związku z: - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że uchybienie wymienionym przepisom Ordynacji podatkowej nie miało miejsca, względnie że uchybienia tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania podatkowego w stanie sprawy nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy zaniechanie oraz poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz poprzez błędną wykładnię, - art. 53a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie i określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r. w kwocie 707 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wskazując przepisy, jakie zostały naruszone i sposób ich naruszenia, strona skarżąca zakreśla jednocześnie granice kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej. Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania(art.183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on precyzować czy uściślać za stronę przytoczonych zarzutów. Z tych względów uzasadnienie podstaw kasacyjnych musi być jasne, precyzyjne, odnosić się do realiów konkretnej sprawy. Powoływanie się na poglądy orzecznictwa czy doktryny może w związku z tym stanowić wzmocnienie argumentacji strony skarżącej, jednakże jedynie wówczas, gdy strona wywiedzie z tych poglądów wnioski dotyczące sprawy, w której złożono skargę kasacyjną. W tym przypadku uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180, art.187 § 1 art. 191 i art. 53 a § 1O.p. strona skarżąca przywołała nie budzące wątpliwości poglądy dotyczące wykładni przepisów regulujących postępowanie dowodowe, prezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie. Nie negując słuszności tych poglądów stwierdzić jednakże trzeba, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, w czym strona upatruje naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów w tej konkretnej sprawie. Nie wskazano, jakich okoliczności nie wyjaśniono czy na czym polegała dowolność oceny materiału dowodowego, w jaki sposób naruszono zasadę otwartego systemu dowodów. Ogólnikowość uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej i właściwie brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 53a § 1 O.p. nie pozwala tym samym na merytoryczne odniesienie się do nich. Oznacza to, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, a tym samym i Naczelny Sąd Administracyjny uznać ją musi za wiążącą przy ocenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.120 i art. 121 O.p. powiązane jest w istocie z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Strona upatruje naruszenia zasady praworządności i zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych w dokonaniu wykładni prawa materialnego w sposób naruszający zasadę in dubio pro tributario. Zasadność tego zarzutu zależna jest w związku z tym od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ramach tych zarzutów strona skarżąca podważa zasadność uznania przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego za przychód z działalności gospodarczej. Skarga kasacyjna w tym zakresie jest jednakże bezzasadna. Nie budzi wątpliwości, że przypisanie tego przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiło podstawę do uznania, że skarżąca nie wpłaciła w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i naliczenia w związku z tym odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Sąd pierwszej instancji w zakresie ustalenia źródła przychodu ze sprzedaży lokalu ograniczył się do odwołania się do wyroku tego Sądu z dnia 14 października 2010r., I SA/Rz 560/10, wydanego w sprawie ze skargi N. K. i A. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Przyjął w związku z tym wykładnię przepisów prawa i ocenił prawidłowość ich zastosowania identyczną jak w sprawie dotyczącej podatku dochodowego. Skarga kasacyjna od wyroku w sprawie I SA/Rz 560/10, w której podniesiono identyczne jak w tej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2012r., II FSK 228/11. Naczelny Sąd Administracyjny, choć z inną argumentacją, uznał, że przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego zaliczyć należało do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko to wiąże Sąd orzekający w tej sprawie z mocy art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Stąd tylko w skrócie przytoczyć należy rozważania, które doprowadziły do konkluzji o prawidłowości uznania przychodu ze sprzedaży lokalu za przychód z działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla oceny skutków podatkowych zbycia lokalu istotne znaczenie ma okoliczność, że nabycie odrębnej własności lokalu nastąpiło w czasie trwania spółki cywilnej. W akcie notarialnym wspólnicy spółki N., w tym skarżąca, oświadczyli, że nabywają to prawo na zasadzie współwłasności łącznej jako jedyni wspólnicy spółki cywilnej. Także z umowy zbycia wynika, że lokal stanowił współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Był w związku z tym majątkiem wspólnym jej wspólników(wspólnością łączną), w którym każdy z nich miał udział, a jednocześnie majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników(art. 863 § 1 k.c.). Przychód uzyskany ze sprzedaży składnika majątku wspólnego (majątku wspólników), dokonany w czasie trwania stosunku spółki cywilnej ( a więc stosunku obligacyjnego, leżącego u podstaw współwłasności łącznej, wywierającego w tym przypadku także skutki prawnorzeczowe -współwłasność nieruchomości) uznać w związku z tym należy za przychód z udziału w spółce cywilnej. Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale z zysku i łączy się z pozostałymi przychodami opodatkowanymi według skali, o której mowa w art. 27. Podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.(art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Przychód ze sprzedaży majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej N. (lokalu będącego ich współwłasnością z uwagi na łączący ich stosunek spółki cywilnej), stanowił dla jej wspólników przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka N., której wspólniczką była skarżąca, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym spełnione zostały warunki do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. Nie ma w związku z tym znaczenia dla zaliczenia przychodu ze sprzedaży lokalu fakt niewpisania go do ewidencji środków trwałych i niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego, skoro podstawą do uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej stanowi art.5 b ust. 2, a nie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie był bowiem dochodem z odpłatnego zbycia składnika majątku, ale był skutkiem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną. Konsekwencją tak przyjętej kwalifikacji przychodu był obowiązek obliczenia i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. Przepis ten nie został więc naruszony. Bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przesądza także o niezasadności zarzutów naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.120 i art. 121 § 1 O.p. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209,art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu(Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).