II FSK 231/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 574/10 w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 574/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "A." S.A. w R. (zw. dalej: Skarżącą, Stroną, Spółką, Wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje. Zaskarżoną interpretacją działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku o interpretację z dnia 26 stycznia 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji - jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, iż jest jedynym wspólnikiem spółki P. sp. z o.o. (zw. dalej: Spółką P.), która podjęła uchwałę o podwyższeniu swojego kapitału zakładowego poprzez ustanowienie 118.000 nowych udziałów. Część udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki (80.000 udziałów) o łącznej wartości nominalnej 4 000.000 zł. zostało objętych przez nią w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci jej wierzytelności wobec osoby prawnej o zapłatę reszty ceny sprzedaży w kwocie 4 000.000 zł. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w zapłacie tej sumy. Jak wyjaśniono, kwota ta stanowi niezapłaconą, wymagalną część ceny sprzedaży akcji. Akcje te zostały sprzedane przez spółkę przejętą następnie przez wnioskodawcę innej osobie prawnej, a następnie kolejna osoba prawna przejęła dług nabywcy akcji wobec tejże spółki przejętej, o zapłatę ceny sprzedaży akcji w drodze oddzielnej umowy sprzedaży tych samych akcji. Na tle opisanego stanu faktycznego Strona zadała pytanie, czy ma prawo potrącić koszt uzyskana przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności oraz czy powyższy koszt należy ustalić w kwocie równej kwocie wierzytelności, ustalonej na dzień wniesienia aportu, tj. kwocie wierzytelności głównej z tytułu wraz z odsetkami. Skarżąca prezentując własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym ma ona prawo potrącić koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, który to koszt należy ustalić w wysokości równej kwocie tejże wierzytelności ustalonej na dzień wniesienia aportu, tj. w kwocie równej wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji wraz z należnymi odsetkami. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art.12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.p., do przychodów, zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a sposób ustalania kosztów uzyskania ww. przychodu jest zróżnicowany w zależności od tego co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w wysokości faktycznie poniesionych, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Wobec tego organ uznał, iż w przypadku objęcia udziałów za wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności oraz wartości należnych na dzień wniesienia wkładu odsetek, bowiem kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie przedmiotowej wierzytelności, podczas gdy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wierzytelność wniesiona przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny do Spółki P. przed połączeniem spółek była wierzytelnością własną spółki przejętej wobec osoby trzeciej. Skoro zatem Wnioskodawca przejmując przedmiotową wierzytelność na skutek połączenia się spółek, nie poniósł wydatków na jej nabycie, nie ma podstaw do uwzględniania ich w kosztach uzyskania przychodu. Wierzytelność ta była bowiem wierzytelnością własną spółki przejmowanej, a w ocenie organu podatkowego przejęcie takiej wierzytelności na skutek połączenia spółek nie wiąże się z faktycznym poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podniósł, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż kosztem faktycznie poniesionym przez podatnika, podlegającym na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jest każdy koszt faktycznie zrealizowany, tj. rozchód pieniężny oraz każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika. Wywiódł zatem, że w jego ocenie, nie ma podstaw do twierdzenia, iż w przypadku wierzytelności o zapłatę części ceny akcji wraz z należnymi odsetki, nie zostaje spełniona ustawowa przesłanka faktycznego poniesienia wydatku. Podkreślił również, iż spółka przejmująca jako następca prawny spółki przejmowanej nabywa prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesione zostały przez poprzednika prawnego – spółkę przejmowaną. Fakt poniesienia konkretnego wydatku przez spółkę przejmowaną nie może zatem stanowić przeszkody w zaliczeniu tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie, Skarżąca podtrzymała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a także zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podnosząc iż zarówno indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jak i odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zostały podpisane przez tą samą osobę – zajmującą stanowisko Wicedyrektora Izby Skarbowej, co stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 z związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej o.p. W odniesieniu do meritum zaskarżonej interpretacji wskazała, iż na skutek połączenia się spółek przez przejęcie, spółka przejmująca z mocy prawa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i chociaż spółka przejęta przestaje istnieć jako odrębny podmiot prawa, to prowadzone przez nią przedsiębiorstwo wskutek sukcesji generalnej przechodzi ze wszystkimi aktywami na spółkę przejmującą która kontynuuje jego działalność. Zatem, jeśli u spółki przejmowanej nastąpiło zdarzenie, mające wpływ na rozliczenie podatkowe tego podmiotu, to spółka przejmująca ma prawo wywodzić z niego konsekwencje podatkowe w taki sam sposób, jak miałaby prawo to czynić spółka przejmowana. Wydana interpretacja podatkowa, odmawiająca podatnikowi prawa zaliczenia w koszt uzyskania przychodu, wierzytelności z tytułu zapłaty reszty ceny sprzedaży akcji, narusza zatem zasadę kontynuacji uregulowaną w art. 93 § 1 i 2 pkt 1 o.p., a także naruszenie ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu ujętej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W skardze zarzucono również naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art.14h o.p., stwierdzając iż wydana w sprawie interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego prawidłowego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wyjaśnił, iż instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o jakiej mowa w art. 53 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") . nie tworzy postępowania dwuinstancyjnego, tak aby koniecznym było rozpatrywanie tej sprawy przez inne osoby. Stąd za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 14h o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. stwierdził, że wydana interpretacja nie naruszała prawa. Uznał za bezzasadny zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 14h o.p. uznać należy za bezzasadny. Nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 14h o.p., uznając że wydana indywidualna interpretacja podatkowa, wbrew stanowisku Skarżącej, zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne uznanego przez organy podatkowe za prawidłowe stanowiska w sprawie. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że prawu odpowiada również merytoryczna treść udzielonej Skarżącej indywidualnej interpretacji. Stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę znajdował zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Podkreślił, że ustawa zezwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu, pod warunkiem oczywiście, iż wydatki te uprzednio nie zostały już zaliczone przez podatnika w poczet kosztów. Jeśli zatem podatnik, ponosząc wydatki na nabycie składnika majątku, będącego następnie przedmiotem aportu, nie zaliczył tego wydatku w koszty uzyskania przychodu – może potraktować tenże wydatek jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Nie znaczy to jednak, iż art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu wartości samego aportu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca błędnie zrozumiała treść przywołanego przepisu. Argumentuje ona bowiem, iż nie tylko wartość nominalna wierzytelności o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji, ale również należne odsetki od tej wierzytelności, stanowią element aktywów podatnika, który w wyniku wniesienia aportu zostaje wyłączony z jego majątku i przekazany spółce, do której aport jest wnoszony. W ocenie Sądu skarżąca pominęła fakt, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., to nie wartość aportu stanowi koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie, a jedynie koszty poniesione przez podatnika na nabycie majątku będącego przedmiotem aportu. Tymczasem, ze stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o interpretacje, nie wynika aby jakikolwiek wydatek został przez nią faktycznie poniesiony w związku z nabyciem będącej następnie przedmiotem wkładu wierzytelności. Przeciwnie Strona przyznaje, że wierzytelność stanowiąca przedmiot aportu była wierzytelnością własną spółki następnie przez nią przejętej. Powstanie w majątku Wnioskodawcy wierzytelności o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji wraz z odsetkami nie budzi wątpliwości, jednakże z uwagi na okoliczności wejścia w jej posiadanie, tj. nabycia przedmiotowej wierzytelności z mocy prawa, w wyniku wejścia w prawa i obowiązki przejętej spółki, nabycie tejże wierzytelności nie wiąże się z faktycznym poniesieniem jakiegokolwiek wydatku z majątku Wnioskodawcy. Podzielając prezentowany w orzecznictwie oraz podnoszony wielokrotnie przez skarżącą pogląd, iż za koszt poniesiony można uznać również zmniejszenie aktywów spółki czy też zwiększenie strat podatnika, Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż przejęcie wierzytelności spółki przejmowanej nie wiąże się, co do zasady, ani ze zmniejszeniem aktywów spółki, ani też zwiększeniem strat podatnika. Trudno zatem doszukać się faktycznego poniesienia wydatku na nabycie tejże wierzytelności przez Spółkę przejmującą czyli Wnioskodawcę. Zdaniem Sądu, brak było podstaw do twierdzenia, iż kwota nabytej w drodze przejęcia wierzytelności zarówno o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji, jak i o zapłatę należnych odsetek, wnoszona następnie aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Tym samym, nie ma podstaw aby kwoty przejętych wierzytelności uznać jednocześnie za koszt ich nabycia. Strona nie zgodziła się z wyrokiem Sądu pierwszej instancji i w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: (1) Art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na uznaniu, że: "Zasadnie zatem organ podatkowy stwierdził, że przejęcie wierzytelności własnej spółki przejmowanej, na skutek połączenia spółek nie wiąże się z faktycznym poniesieniem wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p." Strona podkreśliła, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę przepisy art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. miały zastosowanie, a wyniku zastosowania tych przepisów WSA w Rzeszowie powinien uznać, że wstąpienie przez Spółkę w prawa wierzyciela na skutek połączenia spółek, tj. na zasadzie uniwersalnej sukcesji podatkowej, jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, nie ma znaczenia prawnego i nie ma żadnego wpływu na możliwość zaliczenia wartości nominalnej wierzytelności oraz wartości należnych odsetek jako kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. (2) Art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że: (A) "Organ słusznie uznał, iż w przypadku objęcia udziałów w. spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo czyjego zorganizowana część, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych, niezliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie, będących następnie przedmiotem wkładu, składników majątku podatnika -(innych niż środki trwałe, czy też wartości niematerialne i prawne oraz akcje/udziały/wkłady)"; (B) "Strona powołuje się jednocześnie na orzecznictwo w zakresie definiowania kosztu poniesionego, nie dostrzegając jednakże, iż zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., to nie wartość aportu stanowi koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie a jedynie koszty poniesione przez podatnika na nabycie majątku będącego przedmiotem aportu"; (C) "Skoro zatem wydatek na nabycie przedmiotu aportu, tj. wierzytelności o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji, nie został faktycznie poniesiony przez wnioskodawcę, można twierdzić, iż wygenerował on koszt". Skarżąca za nieprawidłowy uznała pogląd WSA w Rzeszowie, że do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej ma zastosowanie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że hipoteza tego przepisu dotyczy wyłącznie sytuacji, w których podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych odpłatnie od osoby trzeciej składników majątku niebędących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (a przy tym, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni). Hipoteza tego przepisu nie obejmuje natomiast objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za składniki majątku, które powstały w majątku podatnika (nie zostały nabyte od osoby trzeciej), w tym, w szczególności w zamian za wierzytelności własne. W związku z powyższym, w jej ocenie, Sąd pierwszej instancji powinien był uznać, że art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi. (3) Art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a także w związku z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na uznaniu, że: (A) "Podkreślenia wymaga, iż ustawa zezwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu, pod warunkiem oczywiście, iż wydatki te uprzednio nie zostały już zaliczone przez podatnika w poczet kosztów"; (B) "Nie ma zatem żadnych podstaw do twierdzenia, iż kwota nabytej w drodze przejęcia wierzytelności zarówno o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji, jak i o zapłatę należnych odsetek, wnoszona następnie aportem na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki z o.o. stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu"; (C) "Skoro zatem wydatek na nabycie przedmiotu aportu, tj. wierzytelności o zapłatę części ceny ze sprzedaży akcji, nie został faktycznie poniesiony przez wnioskodawcę, można twierdzić, iż wygenerował on koszt". Zdaniem Spółki, stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie Interpretacji indywidualnej jest objęty hipotezą art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., co pozwala jej na określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów na podstawie wyrażonej w tym przepisie normy ogólnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Zastosowanie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w tym stanie faktycznym powinno zatem polegać na uznaniu, że wartość nominalna wierzytelności oraz należnych odsetek stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Minister Finansów nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ta jednakże w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przechodząc zatem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, jako nietrafny należało ocenić zarzut naruszenia art. 93 § 1 i 2 pkt 1 o.p. W przepisie tym mowa, że osoba prawna powstała w wyniku łączenia się spółek handlowych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Norma ta ustanawia zasadę sukcesji translatywnej praw i obowiązków podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje jednak, by sąd pierwszej instancji nie uwzględnił obowiązywania zasad wynikających z przywołanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził jedynie, że "przejęcie wierzytelności spółki przejmowanej nie wiąże się, co do zasady, ani ze zmniejszeniem aktywów spółki ani też ze zwiększeniem strat podatnika" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Stwierdzeniu takiemu nie można przypisać pominięcia przez sąd pierwszej instancji obowiązywania zasady sukcesji i generalnej i neutralności podatkowej łączenia spółek, o której mowa w art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. Odnosząc się z kolei do argumentu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym poniesienie przez spółkę przejętą wydatków związanych z wierzytelnością winno być od dnia połączenia spółek traktowane jako bezpośrednie poniesienie wydatków przez spółkę powstałą z połączenia, należy wskazać, że twierdzenie takie, choć co do zasady oczywiście trafne, nie daje podstaw do kwestionowania zaskarżonego wyroku. Przedmiotem skargi spółki "A." S.A. była bowiem interpretacja prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i udzielania interpretacji przez Ministra Finansów), wniosek o wydanie interpretacji winien zawierać wyczerpujące przedstawienie zaistniałego bądź przyszłego stanu faktycznego, przy czym opis zawarty we wniosku wiązał organ interpretujący (zob. np. wyroki NSA: z 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, z 10 stycznia 2012 r., I FSK 1705/11). Tymczasem w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżącej Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, nie stwierdzono by spółka przejęta przez Skarżącą poniosła jakiekolwiek koszty związane z powstaniem wierzytelności z tytułu ceny wyemitowanych akcji. Zresztą wiodącą tezą wniosku, jak również skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz skargi kasacyjnej było twierdzenie, iż kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość wnoszonej aportem wierzytelności a nie wydatki związane z powstaniem tej wierzytelności. W związku z tym stwierdzenie o tym, że wydatki związane z powstaniem wierzytelności należy traktować jako wydatki skarżącej spółki, nie przystaje ani do stanu faktycznego sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, ani do wykładni prezentowanej przez skarżącą spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. oraz naruszenia art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 i w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Skarżąca opiera swoje stanowisko o twierdzenie, że wymieniony przepis nie ma zastosowania w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego będącego wierzytelnością własną wspólnika w stosunku do osoby trzeciej. Pogląd taki jest błędny. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychodem, w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny jest nominalna wartość tych udziałów (art. 14 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Kwestię kosztów uzyskania owego przychodu wyczerpująco reguluje art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. Należy uznać, że przepis ów kategorycznie i całościowo ustala, co stanowi koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. mowa jest o tym, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku, gdy wkładem niepieniężnym są składniki majątku inne niż środki trwałe, ani wartości niematerialne i prawne bądź udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, stanowią faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie owych składników stanowiących przedmiot aportu. Brzmienie przepisu jest oczywiste i nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia niż wynikające z literalnego brzmienia. Ustawodawca, w omawianej normie, wskazał wyraźnie i niewątpliwie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Wbrew tezie skargi kasacyjnej, wykładnia językowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie, że przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy aportem są składniki majątku nabyte odpłatnie. Przepis ten należy odczytywać całościowo. W art. 15 ust. 1j ab initio u.p.d.o.p. mowa jest o tym, iż "w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: [..]". Przepis ten w żadnym z trzech punktów nie wyłącza jakiegokolwiek rodzaju aportu spod swego zakresu regulacyjnego. Przeciwnie: zacytowany fragment dowodzi, że norma ta wyczerpująco reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów. Niedopuszczalne jest w tej sytuacji twierdzenie, że do aportów obejmujących wierzytelności tego rodzaju jakie mają przysługiwać skarżącej, należy wprost stosować klauzulę generalną zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznawać za koszty uzyskania przychodów wartość nominalną wierzytelności. Taka wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 15 ust.1j u.p.d.o.p. i z tej przyczyny jest nieuprawniona, gdyż literalne brzmienie przepisu stanowi ostateczną granicę wykładni tekstu prawnego. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata, brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą hipotezą objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec osoby trzeciej. Uznać należy, że powyższa regulacja uprawnia do umniejszenia przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. o wydatki związane z nabyciem składnika majątku wnoszonego aportem. W przypadku nieponiesienia tego rodzaju kosztów, podatnikowi, mocą decyzji ustawodawcy, nie przysługuje prawo do umniejszenia przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r. w myśl którego wniesienie aportem należności, które są w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem spółki, nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu (sygn. akt FSK 1331/04, opubl. Lex nr 147681). Skarżąca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, przedstawiając stan faktyczny, nie wskazała, o czym była już mowa we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia, by poniosła jakiekolwiek wydatki związane z nabyciem wierzytelności wniesionych aportem do spółki zależnej. Tym samym, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa uznając za nieprawidłowe stanowisko Strony co do prawa potrącenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wnoszonej aportem wierzytelności wraz z odsetkami. W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.