I SA/Ke 469/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2010r. sprawy ze skargi A.Ś. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Ś. w Kielcach kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Aresztu Śledczego w K., przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009r., uzupełnionym w dniu 29 maja 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu zakwaterowania ponoszonych w związku z przeniesieniem funkcjonariusza Służby Więziennej - jest nieprawidłowe. 1.2. W dniu 9 kwietnia 2009r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu zakwaterowania ponoszonych w związku z przeniesieniem funkcjonariusza Służby Więziennej. W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na interpretację tą wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Ke 450/09 uchylił zaskarżoną interpretację. 1.3 We wniosku z dnia 6 kwietnia 2009r. przedstawiony został następujący stan faktyczny: wnioskodawca, powołując treść przepisów: - art. 92 ust. 3 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o Służbie Więziennej (Dz. U. z 2002r. Nr 207, poz. 1761 ze zm.), - § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz norm powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin (Dz. U. Nr 35, poz. 304) oraz - § 8 Zarządzenia nr 16/2008 Dyrektora Generalnego Służby Więziennej z dnia 11 września 2008r. w sprawie sposobu organizowania oraz odpłatności za tymczasowe kwatery i pokoje gościnne Służby Więziennej, wskazał, iż na podstawie powyższych przepisów obowiązujących w Służbie Więziennej, funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w Areszcie Śledczym w K. jest przydzielona kwatera tymczasowa. Na podstawie art. 85 ust. 2 ustawy o Służbie Więziennej jednostkowa norma powierzchni mieszkalnej wynosi od 7 m2 do 10 m2 na jednego funkcjonariusza. Wynajmowany lokal jest o powierzchni 43 m2. W związku z powyższym w kwaterze może mieszkać jeden lub więcej funkcjonariuszy. Kwatera tymczasowa przydzielona jest na podstawie decyzji wystawionej przez Dyrektora. Koszt zakwaterowania pokrywa się ze środków Służby Więziennej, w związku z tym Areszt dokonuje za kwaterę tymczasową opłatę za najem wynikającą z umowy najmu lokalu. Umowa najmu podpisana jest pomiędzy Aresztem a osobą prywatną. Funkcjonariusz przeniesiony z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości, który otrzymał kwaterę tymczasową w myśl zarządzenia nr 16/2008 ponosi koszty dostawy do niej energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych oraz wydatki związane z korzystaniem z urządzeń radiowo-telewizyjnych, windy, telefonu, internetu i domofonu. We wniosku nadmieniono, iż Areszt Śledczy w K. nie dysponuje lokalami mieszkalnymi, w związku z tym istnieje konieczność wynajęcia lokalu na wolnym rynku od osoby prywatnej, a więc funkcjonariusz skierowany do kwatery tymczasowej nie ma wpływu na wysokość opłaty wynikającej z umowy najmu. 1.4 W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy opisany stan faktyczny, stanowi przychód funkcjonariusza w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 1.5 Zdaniem wnioskodawcy, ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby nie należy opisanego stanu uważać za przychód, ponieważ funkcjonariusz wykonał polecenie służbowe zgodnie z decyzją personalną jaką otrzymał. 1.6 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że opłaty ponoszone przez Areszt Śledczy w związku wynajmem pracownikowi tymczasowej kwatery są przychodem ze stosunku służbowego w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 31 i 32 tej ustawy. Organ stwierdził, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu wynajmu pracownikom lokali mieszkalnych na wolnym rynku. Wyjątek stanowią świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w hotelach pracowniczych oraz w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. przepis nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. 1.7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w cyt. wyżej wyroku podniósł, że lokal mieszkalny wynajęty przez Areszt Śledczy i przydzielony funkcjonariuszowi ma cechy kwatery prywatnej wynajętej na cel zbiorowego zakwaterowania, a to oznacza, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość tych świadczeń do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł miesięcznie. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawierała argumentów prawnych dlaczego organ uznał za podstawę wyłączenia stosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 do świadczeń ponoszonych przez Areszt Śledczy z tytułu zakwaterowania funkcjonariusza, będącego w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikiem, w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. 1.8 Rozpatrując ponownie wniosek, mając na względzie treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ powołał treść art. 9 ust.1, art. 11 ust.1 i ust.2a, art.12 ust. 1 i ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 92 ust. 3 i ust.4 i art.85 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 kwietnia 1996r. o Służbie Więziennej oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 lutego 2003r. w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz normy powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin (Dz. U. Nr 35, poz. 304). Wyjaśnił, że nie każdy rodzaj zakwaterowania korzysta ze zwolnienia. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalnia z opodatkowania świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu wynajmu pracownikom lokali mieszkalnych na wolnym rynku. Uprawnienie do zwolnienia z opodatkowania obejmuje wyłącznie zakwaterowanie polegające na udostępnieniu miejsca w hotelu robotniczym lub w kwaterze prywatnej wynajmowanej na cele zbiorowego zakwaterowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.9 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia pojęcia "kwatera prywatna wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania". Z wykładni językowej tego pojęcia wynika, iż dotyczy ono kwater prywatnych będących zarówno lokalami mieszkalnymi, jak i pomieszczeniami w takich lokalach, które pracodawca zamierza wynająć w celu udostępnienia ich w tym samym czasie więcej niż jednemu pracownikowi. "Zbiorowy" znaczy, że nie jest to w założeniu kwatera dla jednego funkcjonariusza. Decydujący pozostaje cel pracodawcy w momencie wynajmowania kwatery. Kwatera powinna zostać wynajęta przez pracodawcę dla grupy pracowników. W odniesieniu zaś do samego pojęcia "kwatera prywatna", rozstrzygającym powinno być kryterium tytułu prawnego przysługującego osobie, która dysponuje lokalami przeznaczonymi na zbiorowe zakwaterowanie. Sformułowanie to odnosi się bowiem do lokali, które należą do innych niż pracodawca osób i które wynajmują je dla pracowników danego pracodawcy na cele zbiorowego (a nie pojedynczego) zakwaterowania. 1.10 We wniosku nie przedstawiono żadnych okoliczności przemawiających za tym, że wynajmowana dla funkcjonariusza kwatera prywatna przeznaczona jest na cele zbiorowego zakwaterowania. Wnioskodawca wskazał, iż wynajmowany dla funkcjonariusza Służby Więziennej lokal mieszkalny jest o powierzchni 43 m2. W związku z powyższym w kwaterze może mieszkać jeden lub więcej funkcjonariuszy. Kwatera prywatna wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania powinna być przeznaczona na zakwaterowanie więcej niż jednego pracownika. Tymczasem z wniosku wynika, iż przedmiotowa kwatera została wynajęta dla jednego funkcjonariusza, który z urzędu został przeniesiony do pełnienia służby w Areszcie Śledczym w K. 1.11 Przepisy prawa podatkowego nie przewidują zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym kosztów zakwaterowania ponoszonych przez pracodawcę za funkcjonariusza Służby Więziennej z tytułu opłat za kwaterę prywatną, która nie jest przeznaczona dla zbiorowego zakwaterowania. W takiej sytuacji, ponoszone przez pracodawcę opłaty za wynajem tejże kwatery zakwalifikować należy do nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód ze stosunku służbowego, o którym mówi art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych razem z innymi przychodami. 1.12 W związku z powyższym, wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania funkcjonariusza Służby Więziennej w kwaterze prywatnej wynajętej na wolnym rynku stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe świadczenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie, warunkujące zwolnienie od podatku dochodowego. 2.1 W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 21 ust. 1 pkt 19 ppkt b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. błędne przyjęcie, iż lokal mieszkalny o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie szczegółowych zasad przydziału i opróżniania lokali mieszkalnych i tymczasowych kwater oraz normy powierzchni mieszkalnej przysługującej funkcjonariuszom Służby Więziennej i członkom ich rodzin, a wynajmowany na wolnym rynku od osoby fizycznej przez Areszt Śledczy w K., z urzędu został wykluczony ze zwolnienia, o którym mowa ww. artykule ustawowym. 2.2 W wezwaniu wnioskodawca podniósł, że pojęcie "kwatera prywatna wynajmowana na cele zbiorowego wynajmowania" dotyczy kwater prywatnych będących lokalami mieszkalnymi jak i pomieszczeniami w takich lokalach, których pracodawca zamierza wynająć w jednym czasie pracownikom. Areszt Śledczy w K. wynajmując lokal mieszkalny (o powierzchni użytkowej o 43 m2, w tym powierzchni mieszkalnej 28,5 m2) na kwaterę tymczasową, w założeniu nie wynajmował jej dla jednego funkcjonariusza, biorąc pod uwagę normy mieszkaniowe z art. 85 ust.2 o służbie więziennej, a na zbiorowe zakwaterowanie. W dacie wynajmu lokalu co prawda miał zamieszkiwać jeden funkcjonariusz, co jednak nie wykluczało dokwaterowania kolejnych funkcjonariuszy zgodnie z przysługującymi im normami mieszkaniowymi. Sam fakt wynajęcia lokalu mieszkalnego nie może z góry przesądzać o tym, iż nie będzie to lokal przeznaczony do zamieszkania przez więcej niż jednego funkcjonariusza służby więziennej. 2.3 W ustawie o podatku dochodowym nie wskazano, wbrew twierdzeniem organu, aby kwatera miała spełnić cele zbiorowego zakwaterowania poprzez równoczesne zakwaterowanie w nim grupy funkcjonariuszy w dacie wynajmowania kwatery. Ustawa ta decydujące znaczenie nadaje celowi w jakim wynajmuje się dany lokal, natomiast czas oddawania lokalu w użytkowanie funkcjonariuszowi nie jest określony. Potwierdzeniem na powyższe może być to, że ustawa rozróżnia dwa rodzaje uprawnień do zwolnienia z opodatkowania, tj. hotel pracowniczy jak i kwaterę prywatną wynajmowaną na cele zbiorowego zakwaterowania, tym samym lokale te muszą co do charakteru przeznaczenia się różnić. Natomiast z definicji zastosowanych przez Interpretującego wynika, że kwatera tymczasowa wynajęta przez Areszt na cele zbiorowego zamieszkania ma spełniać przesłanki definicji hotelu pracowniczego. 3.1 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstawy do zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4.1 Na powyższą interpretację Areszt Śledczy w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi storna powołała argumenty tożsame jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a opisane w punktach 2.2 i 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 1. Skarga jest zasadna choć nie z powodów w niej podniesionych. Na wstępie przypomnieć należy, że dokonywana przez sąd kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Istotnym jest również to, że sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ( art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W konsekwencji sąd może wyeliminować z obrotu prawnego rozstrzygnięcie o ile stwierdzi naruszenie prawa o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a. 2. Na wstępie wskazać należy, że sprawa byłą już rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie pod sygnaturą ISA/Ke 450/09 co wynika z przedłożonych akt administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z dnia 3.XII.2009r. uchylającego interpretacje Sąd ten wskazał sposób wykładni prawa materialnego , które to wskazania były dla organu ponownie rozpoznającemu sprawę wiążące w myśl art. 153 p.p.s.a. 3. Wydając zaskarżoną interpretacje Minister Finansów w imieniu którego jako organ upoważniony działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. mimo powołania się na związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a dokonał odmiennej niż wskazał to Sąd interpretacji przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Istotą interpretacji byłą odpowiedz na pytanie czy koszt wynajmu na wolnym rynku kwatery tymczasowej przydzielonej funkcjonariuszowi służby więziennej przeniesionemu służbowo poza miejsce stałego zamieszkania stosownie do regulacji zawartej w ustawie o tej służbie a ponoszony przez areszt śledczy będzie stanowił dla funkcjonariusza przychód opisany w art. 11 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia Sądu wynika, że podzielił on w całości stanowisko organu odnośnie tego, że wartość czynszu ponoszonego przez areszt śledczy z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego na wolnym rynku stanowi dla funkcjonariusza przychód stosownie do art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pełna odpowiedz na zadane przez skarżącego pytanie wymagała analizy art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. statuującego zwolnienie od podatku dochodowego. Sąd ten wskazał, że wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dochód ten będzie zwolniony od opodatkowania , albowiem lokal mieszkalny wynajęty przez areszt śledczy i przydzielony funkcjonariuszowi ma cechy kwatery prywatnej wynajętej na cel zbiorowego zakwaterowania . Uchylając zaskarżoną interpretacje Sąd nakazał organowi dokonania interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 19 w sposób zaprezentowany wyżej. 4. Rozpoznając sprawę ponownie organ wbrew wytycznym Sądu dokonał sprzecznej z nimi wykładni art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. czym naruszył w sposób mający wpływ na wynik postępowania art. 153 p.p.s.a. Wskazał bowiem, że opisane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania nie będzie miało zastosowania w stanie faktycznym sprawy, uzasadniając, że nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie. 5.5 Z art. 153 p.p.s.a wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ponieważ ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone są w uzasadnieniu orzeczenia to uznaje się powszechnie, że w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia ma moc wiążącą ( patrz komentarz Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi Zakamycze 2005). Kwestia związania wyrażonego w powołanym wyżej przepisie wielokrotnie analizowana była w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych ( patrz dostępne w bazie LEX przykładowe orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: ISA/Wr 1792/09, ISA/Ke 524/09 ). W orzeczeniu II FSK 1365/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na znaczenie i rangę tego przepisu będącego gwarantem spójności działania systemu władzy państwowej. W wyroku tym podkreślono, że związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie co ma znaleźć odbicie w treści nowego wyroku. Przypomniał nadto, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tak długo, jak długo wyrok sądu nie zostanie uchylony w trybie określonym przez prawo, bądź nie zmieni się stan prawny będący podstawa orzekania – LEX nr 558897. Powyższe świadczy niezbicie o tym, że dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wykładnią art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. związany był tak organ jak i kontrolujący jego rozstrzygnięcie Sąd. 5.6 Skoro zatem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał wykładni przepisu prawa materialnego niezgodnie z wykładnią wskazaną uprzednio przez Sąd to Sąd rozpoznający sprawę ponownie jako związany tą wykładnią wobec naruszenia art. 153 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację zmuszony był uchylić. Wskazać w tym miejscu należy, że organ nie podzielając wykładni prawa zaproponowanej przez Sąd miał prawo złożyć skargę kasacyjną, czego nie uczynił. 5.7 Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. w zgodzie z wykładnią wskazaną w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Ke 450/09. 5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a