I SA/Łd 713/10

Dnia 14 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 roku sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 grudnia 2009 r. J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. We wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny. W marcu 2007 roku wnioskodawca wraz z żoną nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 6 maja 2008 r. Jego żona zameldowała się w tym lokalu na pobyt stały. Zamieszkiwanie pod tym adresem żony strony, trwało do 1.12.2009 r. , i w tym miesiącu małżonkowie dokonali sprzedaży prawa do tego lokalu. W związku ze sprzedażą przedmiotowego mieszkania wnioskodawca zadał pytanie – czy przysługuje mu zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej ? Zdaniem podatnika przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, mimo iż nie był zameldowany w przedmiotowym lokalu. Wnioskodawca wyraził opinię, że z uwagi na fakt, iż obowiązek 12-miesięcznego zameldowania w odniesieniu do ww. lokalu spełniła jego żona - zgodnie z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Na poparcie zajętego stanowiska powołał się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Lublinie - sygn. I SA/Lu 622/08 , WSA w Gliwicach - sygn. I SA/GL 215/09 oraz WSA w Bydgoszczy – sygn. I SA/Bd 12/09 . Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie : "PDF" , wskazał, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej ( lit. –b) jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zauważył przy tym ,że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 217 poz. 1588 ) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust 1 pkt 8 lit. a-c, przy czym nowe zasady mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. W dalszej części powolno się na przepis art. 30e ust 1 i ust 4 PDF wskazując ,że podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w wyżej cytowanym art. 10 PDF wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku . Jednocześnie organ podatkowy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, dodając ,że zwolnienie to ma zastosowania do przychodów tych podatników, którzy w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożą stosowne oświadczenie , o jakim mowa w art. 21 ust 21 PDF. Organ podatkowy podkreślił jednak ,że stosownie do zmiany ustawy o PDF ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 209 poz. 1316 ) oświadczenie , o którym mowa w art. 21 ust 21 PDF w brzemieniu obowiązującym na 31.12.2008 r. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania , o którym mowa w art. 45 ust 1 PDF za rok podatkowy , w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c PDF . W takim przypadku , 14 dniowy termin określony w art. 21 ust 21 PDF w brzemieniu obowiązującym na 31.12.2008 r. nie ma zastosowania. Wobec powyższego, organ podatkowy wskazał, że przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, tj.: - okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania , o którym mowa w art. 45 ust 1 PDF , za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że w myśl art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma zastosowanie do obojga małżonków łącznie. Oznacza to, że w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. To zdaniem organu ma ten skutek ażeby oboje małżonkowie mogli skorzystać z ulgi meldunkowej każdy z nich musi spełniać warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Oznacza to ,ze każdy z nich musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawca nie wypełnił przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem nie został spełniony warunek dwunastomiesięcznego zameldowania . Ponadto organ podatkowy, przywołując treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazał, że z uwagi na fakt, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowego lokalu mieszkalnego, interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich, tj. żony wnioskodawcy. Żona podatnika, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził ,że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu podatkowego, w dniu 29 marca 2010 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dokonanej interpretacji przepisów podatkowych, uznając ,że jest ona niezgodna z prawem i poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust 21 i ust 22 PDF rażąco narusza prawo. W związku z powyższym, wnioskodawca wniósł o ponowne rozpoznanie jego sprawy i wydanie interpretacji prawa podatkowego uznającej stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] r. Nr [...] podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 21 ust 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi powołując się na brzmienie wskazanych przepisów wywiedziono, iż skoro zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków , to nie ma znaczenia , które z nich spełnia warunki określone w art. 21 ust 1 pkt 126 PDF, a zatem, przysługuje ono obojgu. Za taką interpretacją przemawia właśnie wprowadzenie przez ustawodawcę art. 21 ust 22 PDF. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołano się na kolejne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie " p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, że wydana interpretacja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę, uchyla tę interpretację. W niniejszej sprawie przedmiot sporu zainicjowanego wniesioną skargą ogranicza się do różnicy poglądów w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją dotyczącą art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącego uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 PDF. Z uwagi bowiem na fakt, iż obowiązek 12-miesięcznego zameldowania w odniesieniu do lokalu spełniła jego żona, zwolnienie to z uwagi na treść art. 21 ust. 22 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Natomiast w ocenie organu podatkowego zwolnienie, o którym mowa art. 21 ust. 22 PDF , ma zastosowanie do obojga małżonków odrębnie. W razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska bowiem dochód w wysokości połowy wartości prawa, co powoduje, że kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Rozstrzygnięcie tak zawisłego sporu, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wymaga przede wszystkim analizy treści art. 10, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 21 i ust. 22 PDF . Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 PDF źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Podkreślić przy tym należy, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c PDF, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 PDF, w brzmieniu obowiązującym od tego dnia, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.Zgodnie z art. 21 ust. 21 PDF zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania. o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Wymóg 12 - miesięcznego zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 PDF ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 PDF). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo-prawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 PDF stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M.Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Natomiast sporządzona interpretacja przez organu podatkowego przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 PDF staje się zbędny. W ocenie sądu nie jest uprawnione stanowisko , tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, poprzez przyjęcie , że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, a także WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., I SA/Gl 215/09). Ponadto. podkreślić należy, że również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, uznał za niezgodne z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa dokonanie takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, niepublik., dostępny m.in. w bazie LEX pod nr 487214, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09, niepublik., dostępny m.in. w bazie LEX pod nr 487247, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, niepublik., dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl , wyroki WSA w Ł. z dnia 4 marca 2010 r. , sygn. akt I SA/Łd 1105/09 , także dostępny w Internecie na wskazanej stronie ), jak i przez niektóre organy podatkowe (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r., IS.I/2-4151/9/07). W konkluzji wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko skarżącego, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 PDF wynika, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Oznacza to tym samym, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 PDF, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. . Z tych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 3 i § 4 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Sz. Ch.