I FSK 1590/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 118/10 w sprawie ze skargi E. P. P. Sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. P. P. Sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 180.00 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 118/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skarg E.P.P. Sp. z o.o. w R. uchylił interpretację Ministra Finansów z 18 września 2009 r., stwierdzając, że nie może być ona wykonana do uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że należy do Grupy "E." będącej światowym liderem w dziedzinie profesjonalnego utrzymania higieny. Obecnie działalność produkcyjna i dystrybucyjna w Polsce skupiona jest w jednym podmiocie – spółce E. Jednakże w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i dystrybucyjnych. Wydzielenie nastąpi poprzez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną realizowaną obecnie przez Zakład produkcyjny w R. do nowej spółki E. P. Natomiast aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach spółki E. W rezultacie będą funkcjonować dwa odrębne podmioty: E. P. i dotychczas istniejąca spółka E., w której pozostaną jedynie funkcje dystrybucyjne. E. P. będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji prowadzoną wcześniej przez zakład produkcyjny w R. Wnioskodawca przejmie również w trybie art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są przez spółkę E. i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji. Nowo zawiązana spółka stanie się więc z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do stosowania tzw. proporcji odliczenia. Wobec tego, w myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu danego roku, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty rocznej kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla całego roku podatkowego. W zależności od rodzaju towaru lub usługi korekta ta może być dokonana jednorazowo lub być rozłożona w czasie. W odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty rocznej, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat. Jednocześnie strona, powołując się na treść art. 91 ust. 9 u.p.t.u., wskazała, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta dotycząca środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa powyżej, jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie wnioskodawcy oznacza to, że jeżeli zbywca przedsiębiorstwa dokonywał rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wstępnej (określonej w art. 90 u.p.t.u.), nabywca tego przedsiębiorstwa (ewentualnie jego zorganizowanej części) ma obowiązek kontynuowania tej korekty. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za wadliwe. Organ, powołując się na interpretację indywidualną z 18 września 2009 r. nr [...], w której Minister Finansów uznał, że wniesiony do spółki wnioskodawcy zespół składników majątkowych nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27 e u.p.t.u., uznał, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 91 ustawy, co oznacza, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do kontynuowania korekty podatku naliczonego, dokonywanej przez spółkę E. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 18 września 2009 r., zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 9 w związku z art. 2 pkt 27 e u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany przez spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz że E. P. nie będzie zobowiązany do kontynuowania korekty podatku naliczonego dokonywanej przez spółkę wnoszącą przedmiotowy zespół składników w drodze aportu; 2. przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 w zw. z § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez ich niezastosowanie, t.j.: brak wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował interpretacji przepisu art. 91 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej przez wnioskodawcę. Stwierdził jednak, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, albowiem w interpretacji podatkowej z 18 września 2009 r. nr [...], skierowanej do wnioskodawcy, organ przyjął, że zespół składników materialnych i prawnych, które wniesione zostaną aportem do spółki E. P. P. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e u.p.t.u. Tymczasem, wyrokiem WSA w Gliwicach z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 117/10, interpretacja ta została uchylona. W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano przy tym, że zespół składników materialnych i prawnych, które wniesione zostaną aportem do spółki E. P. P. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e u.p.t.u. W tym stanie rzeczy organ został zobowiązany do wydania wnioskodawcy ponownej interpretacji prawa podatkowego odnośnie przepisu art. 91 ust. 9 u.p.t.u. z uwzględnieniem, że treść tego przepisu odnosi się do wnioskodawcy, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd przyjął, że interpretacja została sporządzona prawidłowo pod względem formalnym, albowiem zawiera wyjaśnienie stanowiska organu oraz podstawę prawną takiego stanowiska. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 9 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną organ przede wszystkim przekonywał, że zespół składników materialnych i prawnych, które zostaną wniesione aportem do skarżącej spółki, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a zatem przepis art. 91 ust. 9 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Organ podkreślił, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u., dokonywana jest przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym zbywcy, przejmującym określone w ww. przepisie obowiązki poprzednika. Obowiązki te nie będą zatem spoczywały na skarżącej spółce. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Gliwicach i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, stwierdzając przy tym zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 5.2. Decydującą zatem przesłanką dla stwierdzenia, czy przepis ten w rozpatrywanej sprawie będzie, czy nie będzie miał zastosowania, uzależnione jest od stwierdzenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione aportem do skarżącej spółki, stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. 5.3. To zagadnienie zostało natomiast przesądzone w wyroku – również z dnia 4 października 2011 r. - w sprawie o sygn. akt I FSK 1589/10, w którym oddalano skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 117/10, którym uchylono interpretację tegoż Ministra stwierdzającą, że zespół tych składników materialnych i niematerialnych, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem w tej sprawie stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1383/10, w którym stwierdzono, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych. 5.4. Skoro zatem prawomocnie zostało przesądzone, że w niniejszej sprawie zespół składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione aportem do skarżącej spółki, stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., oznacza to, że w sytuacji takiej znajdzie również zastosowanie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. W konsekwencji tego, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia w tej sprawie tegoż przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie. 5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając brak zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.