II FSK 262/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 741/10 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 741/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę P. S.A. w G. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco. Skarżąca spółka, jako następca prawny M. Spółki z o.o. z siedzibą w L., złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2004 rok oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Korekta deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostały nadane listem poleconym w dniu 31 grudnia 2009 roku. Pisma wpłynęły do organu w dniu 4 stycznia 2010 roku. Natomiast decyzją z dnia 1 marca 2010 roku Prezydent Miasta L. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wskazała m.in. na naruszenie art. 12 § 6 pkt 2, 208, 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Jednak decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L., uznając, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast termin określony w cytowanym przepisie jest terminem materialnoprawnym i nie może być ani odroczony ani przedłużony. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 rok uległo przedawnieniu z upływem 2009 roku, to wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, który wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2010 roku, nie mógł wszcząć postępowania podatkowego w sprawie. Jednakże z uwagi na fakt, że organ dokonał czynności skutkujących podjęciem postępowania, postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 12 § 6 pkt. 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok, - przepisu art. 208 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie objawiające się umorzeniem w przedmiotowym stanie faktycznym postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004, - przepisu art. 120 O.p. poprzez pominięcie właściwych przepisów w przedmiotowej sprawie, - oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie strony, do zachowania terminu określonego w art. 79 § 2 O.p. wystarcza nadanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed upływem terminu przedawnienia wskazanego w tym przepisie. Jej zdaniem, termin określony w treści art. 79 § 2 O.p. odnosi się wyłącznie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez podatnika, nie przesądza natomiast, w jakim terminie może być wszczęte postępowanie podatkowe przez organ podatkowy. Doręczenie wniosku organowi pierwszej instancji, według skarżącej, ma wpływ na datę wszczęcia postępowania, nie jest jednak istotne z punktu widzenia treści art. 79 § 2 O.p., który odnosi się do czynności realizowanej przez podatnika, a więc złożenia wniosku. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą spółką, że termin określony w art. 79 §2 O.p. należy rozumieć ogólnie, tj. jako czas na nadanie przez stronę biegu wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty w sposób skuteczny. W art. 12 § 6 pkt. 2 O.p. ustawodawca wyraźnie bowiem przewidział możliwość nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego pisma, wskazując że termin zostanie zachowany o ile pismo to zostanie nadane przed upływem terminu przewidzianego dla dokonania określonej czynności. Niezależnie od powyższej kwestii, WSA w Łodzi zakwestionował zastosowanie przez organ art. 208 § 1 O.p., zamiast 165a § 1 O.p., jako podstawy ewentualnej odmowy wszczęcia postępowania. Według Sądu, z argumentacji organu wynikało bowiem, że wniosek od początku był spóźniony. Błędne podjęcie czynności zmierzających do wszczęcia i następnie prowadzenia postępowania nie rodzi sytuacji, w której możliwe byłoby przyjęcie, iż w chwili wszczęcia postępowania istniała ku temu podstawa, a następnie w czasie trwania postępowania stało się ono bezprzedmiotowe. Błąd organu, zdaniem Sądu, nie mieści się w kategorii "jakichkolwiek przyczyn", których zaistnienie powodowałoby bezprzedmiotowość wszczętego postępowania. Sąd nakazał więc organowi dokonanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy właściwej interpretacji przepisów, w szczególności art. 79 § 2 O.p., art. 12 § 6 pkt. 2 O.p. oraz art. 165a O.p., a także dokonanie w oparciu o nią właściwej oceny stanu faktycznego i tym samym właściwej oceny decyzji podjętej przez organ pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawienie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 79 §2 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w myśl art. 79 §2 O.p. ma zastosowanie jedynie art. 12 §6 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy do tego wniosku ma zastosowanie art. 70 §1 i art. 165a w zw. z art. 165 §1 i §3 lub art. 208 §1 O.p. i nie jest możliwe bądź to wszczęcie bądź to samo prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływnie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono Sądowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i §2 P.p.s.a. w zw. z art. 165a §1 i art. 208 §1 O.p. "polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia art. 165a O.p., w sytuacji gdy organ ten nie naruszył tego przepisu, a decyzja organu odwoławczego jest zgodna z art. 165a §1 i art. 208 §1 O.p.", 2) art. 141 §4 P.p.s.a. "polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności przez niepełne przedstawienie stanowiska organu odwoławczego i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia". Biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 208 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że bezpośrednią przyczyną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji SKO w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty było zakwestionowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zasadności decyzji podatkowej o umorzeniu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, była odmowa rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spór prawny wywołany wniesioną w sprawie skargą kasacyjną dotyczy w istocie tego, czy nadanie wniosku w urzędzie pocztowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. w dniu 31 grudnia 2009 r., wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty i czy umożliwia uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie organu, wniosek od początku był spóźniony, natomiast zdaniem spółki był złożony w terminie i powinien mu być nadany bieg. Z tego powodu wątpliwości Sądu pierwszej instancji wzbudziła poprawność zastosowania art. 208 § 1 O.p. zamiast 165a § 1 tej ustawy, jako podstawy odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Sposób rozumienia art. 79 § 2 i art. 12 § 6 O.p. został już rozstrzygnięty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., I FSK 1373/09 wyraził następujący pogląd: "w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika z tego a contrario, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej". Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1104/09 stwierdził, iż "art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej."( LEX nr 744104"). Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w niniejszej sprawie, zwraca uwagę, że data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania, wg. art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p. stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 7 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10, oraz w Łodzi z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 888/10,wyrok z 10 lutego 2011 r. I SA/Gl 1103/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 O.p. jako termin otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przerywającą bieg przedawnienia. W przypadku bowiem nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r. I SA/Gl 1103/10). Zauważyć należy, że datą skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że dzień nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia. Skoro merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o nadpłatę, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, zostało zagwarantowane w art. 79 § 2 O.p., bezzasadne było umorzenie przez organy podatkowe postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w szczególności przez niepełne przedstawienie stanowiska organu odwoławczego i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zwięźle bowiem przytoczył zarzuty skargi, wszechstronnie przeanalizował i wyjaśnił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek stosowanej przez organy podatkowe normy materialnoprawnej. Natomiast odnosząc się do zarzutu niepełnego przedstawienia w uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, że "obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do zarzutów skargi wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, aczkolwiek obowiązek ten nie może być rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja Sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów" (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r. II OSK 107/09, LEX nr 597123). Jeżeli zatem przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan prawny sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się przez Sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., II OSK 1766/10, LEX nr 746778). Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Z kolei w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i § 2 P.p.s.a. i przyjęcie, że do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w myśl art. 79 § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie art. 12 § 6 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy do tego wniosku ma zastosowanie art. 70 § 1 i art. 165a w zw. z art. 165 § 1 i § 3 lub art. 208 § 1 O.p. Zarzut ten, zdaniem Sądu kasacyjnego, również nie zasługuje na uwzględnienie. Ze skargi kasacyjnej wynika bowiem, że decydujące znaczenie dla sprawy ma wskazująca na to okoliczność czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty fizycznie znajduje się w siedzibie organu podatkowego w dniu 31 grudnia, czy w dniu 4 stycznia następnego roku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie ma to dla istoty sporu znaczenia. Ponieważ biegu przedawnienia nie przerywa ani wszczęcie postępowania, ani jego zakończenie, ani wydanie decyzji, ani jej doręczenie. Przerwanie biegu przedawnienia następuje, co do zasady, dopiero z momentem powiadomienia zobowiązanego o dokonaniu pierwszej czynności egzekucyjnej w stosunku do jego mienia. Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń stwierdzić należy, że powołane orzeczenia były chybione albowiem dotyczyły innych stanów faktycznych niż zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Błędne też było zestawienie kwestii daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z kwestią, od kiedy powinien być liczony termin początkowy na zaliczenie nadpłat czy zwrotów na poczet innych zobowiązań czy dla oprocentowania nadpłat. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał termin do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma bowiem nic wspólnego ze wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast normy regulujące obie kwestie określają różnych adresatów oraz pełnią odmienne funkcje. Treść art. 12 § 6 O.p., w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2, stanowi ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika. Natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie wysłanego przez podatnika pocztą wniosku, biegną już w stosunku do ich działań ustawowe terminy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1345/10). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.